Wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2025, sygn. I FSK 1882/21

Ponadto z okoliczności sprawy wynikało, że zarówno faktury, jak i mająca dowodzić ich wiarygodności dokumentacja, tj. umowa zlecenia wraz załącznikiem i aneksem, protokoły robót i potwierdzenia zapłaty, zostały wytworzone dla upozorowania obrotu gospodarczego. Jako rzekomy uczestnik tych transakcji, nie mógł Skarżący o tym nie wiedzieć.

Nie doszło także w sprawie do obrazy art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów w zakresie oceny zeznań świadków w kontekście przesłuchania Skarżącego, poprzez błędną ocenę tych zeznań; zeznania te ocenione bowiem zostały w kontekście całego zgromadzonego w sprawie materiału, a wyprowadzone wnioski nie naruszały zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego.

4. Skarga kasacyjna Skarżącego

4.1. Skarżący, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i decyzji obu instancji, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w każdym przypadku o zasądzenie kosztów postępowania.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi z uwagi na przyjęcie, że organ wyczerpał inicjatywę dowodową, podczas gdy doszło w realiach sprawy do naruszenia. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199 O.p. polegającego na niepodjęciu przez Dyrektora IAS wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i niezebraniu całego materiału dowodowego mogącego mieć znaczenie dla sprawy, w szczególności oparcie się w postępowaniu o ustalenia poczynione w innych postępowaniach, w których Skarżący nie brał udziału;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi z uwagi na przyjęcie, że Dyrektor IAS w sposób prawidłowy ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, podczas gdy w realiach sprawy doszło do naruszenia przez Dyrektora IAS przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p, polegającego na dokonaniu dowolnej, zamiast swobodnej, oceny dowodu z wyjaśnień Strony, polegającej na sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania przyjęciu, iż zeznania Skarżącego są niewiarygodne w zakresie, w jakim wskazywał on na fakt współpracy z M. H. i weryfikację kontrahenta przez Stronę;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy doszło do naruszenia art. 122 w zw. z art. 194 § 1 O.p. poprzez faktyczne włączenie ustaleń poczynionych w ramach innego postępowania podatkowego, prowadzonego w stosunku do M. H., wskazanych w treści protokołu kontroli dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., a także w treści decyzji wydanej przez tenże organ wobec podatnika z 31 grudnia 2018 r. do sprawy, podczas gdy domniemanie wiarygodności można przypisać jedynie sentencji decyzji, nie zaś jej całości, w tym w szczególności wskazanym w jej uzasadnieniu okolicznościom stanowiącym podstawowej jej wydania;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie wadliwego i niewzbudzającego zaufania podatnika do organu podatkowego uzasadnienia decyzji, w treści którego ocenę wiarygodności dowodów i wyjaśnienie poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych w istocie sprowadzono do argumentacji w oparciu o arbitralne i niejasne przesłanki, co nie może być uznane za spełnienie przez organ ciążącego na nim obowiązku wyczerpującego wyjaśnienia podstawy rozstrzygnięcia;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i oddalenie skargi w sytuacji, gdy w realiach sprawy doszło do naruszenia art. 2a O.p. polegającego na nierozstrzygnięciu niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest ustalenie czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z tzw. "pustych faktur", tj. czy spełniały one warunki materialne.

Zdaniem D. Dominik-Ogińskiej aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Ponadto każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pewnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Pod pojęciem zatem pustej faktury należy rozumieć fakturę nie dokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (D. Dominik, Konsekwencje wystawienia pustej faktury w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie VAT, (w:) Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Tom IV, (red. ) J. Gumińska-Pawlic, Katowice 2010, s. 41).

W wyroku z dnia 30 stycznia 2009 r. I FSK 1658/07 (opubl. w: SIP LEX nr 508163) NSA uznał, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, czy jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 tej ustawy. Wobec tego należność ta nie może być ujmowana w deklaracji, w której podatnik dokonuje rozliczenia podatku należnego w rozumieniu podatku od czynności podlegających opodatkowaniu z uwzględnieniem podatku naliczonego. Tak więc charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością nie pozwalająca na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Poza tym wyrażono pogląd, że obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze, o której mowa w przepisie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, nie może być zrealizowany poprzez ujęcie tej faktury w deklaracji VAT-7 oraz podatek ten nie może być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 ustawy VAT.

Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury takie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie ma potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi.

W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 412/09 (opubl. w: SIP LEX nr 575013) wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.

Decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jak każdy dokument urzędowy może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że innymi dowodami nie można obalić ustalenia dotyczącego posługiwania się tzw. "pustą fakturą".

5.2. Po przedstawieniu istoty tzw. "pustych faktur" NSA dokona oceny zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego.

Wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej zostały oparte na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie nie naruszono jednak przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny przestrzegania przepisów postępowania podatkowego. Ocena ta nie budzi zastrzeżeń. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły zasady prawdy materialnej (art. 122, art. 187 § 1) oraz zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191). Organy podatkowe miały prawo do skorzystania jako dowodu z dokumentu w postaci decyzji zapadłych w stosunku do kontrahenta Podatnika opartej na art. 108 ustawy o VAT i innych dokumentów z tego postępowania. Z tych dokumentów jednoznacznie wynika, że Podatnik orientował się, że jego podwykonawca nie wykonał robót wykazanych w fakturach.

Również brak jest podstaw do uznania, że organy podatkowe naruszyły przepis art. 210 § 4 O.p. dotyczący uzasadnienia oraz art. 121 § 1 O.p., dotyczący prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym miejscu należy zauważyć, że zasada określona w art. 2a O.p. w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. dotyczy rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika. Przepis art. 2a O.p. dotyczy przepisów prawa materialnego, a nie procesowego. Z tego względu tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie może być uznany za uzasadniony.

5.3. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako bezzasadną oddalił.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA R. Pęk s. NSA A. Mudrecki s. NSA. J. Zubrzycki