Z powyższego wynika, że w art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca wskazał w definicji legalnej i autonomicznej wobec regulacji innych ustaw, co należy rozumieć przez pojęcie "samochody osobowe" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym. Treść wskazanego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą odwołuje się ściśle do pozycji Nomenklatury Scalonej. Na konieczność odwołania się w pierwszej kolejności do klasyfikacji przyjętej w
układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej wskazuje także ogólna zasada wyrażona w art. 3 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.).
W rezultacie z art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. Pozycja CN 8703, do której odwołuje się art. 100 ust. 4 u.p.a., obejmuje: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". W świetle treści pozycji CN 8703 oraz art. 100 ust. 4 u.p.a. o uznanie danego pojazdu za samochód osobowy decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przedwozu osób" stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.
W wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 TSUE stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycji CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał wskazał ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (punkt 27 wyroku).
Dla zapewnienia właściwej interpretacji i jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej uwzględnia się noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), które zostały opublikowane w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. z 2006 r. str. 86, poz. 880). Zgodnie z treścią wskazanych not wyjaśniających klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów.
Co jednak istotne - zgodnie z notami - pozycja 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Nadto - według not - pozycja 8703 obejmuje również m.in. specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe (pkt 2 not wyjaśniających).
Z powyższego wynika, że pozycja 8703 niewątpliwie obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone głównie (zasadniczo) do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Zatem wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie pozycji 8703 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Pod pojęciem samochodu osobowego w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym ustawodawca odwołuje się do pozycji CN 8703, mieszczą się pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób i co wymaga wyraźnego podkreślenia, także samochody osobowo-towarowe. Samochody te służą do transportu. Specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak np. pojazdy pogrzebowe, zostały wprost zaliczone do pozycji CN 8703, gdyż są przeznaczone do transportu, w konsekwencji nie mogą być zakwalifikowane do pozycji CN 8705. Ta ostatnio powołana pozycja CN obejmuje pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia inne od tych, które zasadniczo zostały zbudowane do przewozu osób lub towarów. Z otwartego katalogu pojazdów specjalnego przeznaczenia określonego w ww. notach wyjaśniających do pozycji 8705 wynika wprost, że są to specjalnie skonstruowane i wyposażone w różne urządzenia pojazdy umożliwiające wykonywanie specjalistycznych funkcji. Pierwotnym przeznaczeniem takiego pojazdu specjalnego nie jest więc transport (por. wyroki NSA: z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 597/10, z dnia 1 lipca 2013 r., sygn. akt I GSK 762/12, z dnia 4 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 130/15).
Jakkolwiek rację ma skarżący wskazując, że noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, nie oznacza to, że przy dokonywaniu kwalifikacji towarów można je pominąć. Noty wyjaśniające nie stanowią źródła prawa, ale w myśl orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych podczas klasyfikowania towarów stanowią wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.
Tak więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ramach przesłanki decydującej o klasyfikacji na gruncie Nomenklatury Scalonej, a więc przeznaczenia pojazdu, należy przyjąć, że pojazdy pogrzebowe winny być klasyfikowane do pozycji CN 8703.
Skarżący kwestionując to stanowisko wywodził, że skoro pojazd pogrzebowy służy zasadniczo do przewozu trumny ze zwłokami, które nie są osobą, a ciałem zmarłego człowieka, to nie wypełnia zasadniczej funkcji przeznaczenia do przewozu osób. W świetle powyżej zaprezentowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 100 ust. 4 u.p.a. pogląd ten nie jest trafny.
Oczywiście można dyskutować w sensie potocznym, czy transport ludzi zmarłych to transport osób, jednak na gruncie Nomenklatury Scalonej tak te pojazdy - samochody pogrzebowe są klasyfikowane. Są to pojazdy o charakterze osobowym w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jest to logiczne przyporządkowanie, bowiem specyfika tych pojazdów powoduje, że ich klasyfikacja do pozycji CN 8703 samochody osobowe jest właściwsza, niż przyporządkowanie do pozycji CN 8704 samochody ciężarowe. Samochody osobowe służą do transportu osób, także osób zmarłych. Osoby zmarłe są bowiem osobami w rozumieniu Nomenklatury Scalonej. Z pewnością nie można przyjąć, że osoby zmarłe są towarem.
Podobne stanowisko zajął TSUE w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-445/17, na który zasadnie powołał się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia. W odpowiedzi na pytanie prejudycjalne "czy pozycję [CN 8704] należy interpretować w taki sposób, że należy do niej zaliczyć pojazdy pogrzebowe? W przypadku udzielenia odpowiedzi przeczącej na to pytanie: czy pojazdy pogrzebowe należy zakwalifikować w ramach pozycji CN 8705 czy CN 8703?" Trybunał jednoznacznie stwierdził, że pojazdy pogrzebowe, takie jak te rozpatrywane w postępowaniu przed sądem odsyłającym pytanie prejudycjalne, należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703. TSUE wyjaśnił, że z samego tytułu pozycji CN 8703, 8704 i 8705 wynika, że pierwsza z tych pozycji obejmuje zasadniczo środki transportu osób, druga z nich dotyczy środków transportu towarów, a trzecia odnosi się do środków transportu specjalnego przeznaczenia, które co do zasady nie są przeznaczone do przewozu osób ani towarów (punkt 28 wyroku). Pojazd pogrzebowy jest specjalnie zbudowany i wyposażony do transportu trumien, w których znajdują się zwłoki. W tym względzie ciała ludzkiego, nawet pozbawionego życia, nie można przyrównać do towaru mogącego, jako taki, stanowić przedmiot transakcji handlowej. Głównym przeznaczeniem pojazdów pogrzebowych jest zatem przewóz osób (punkt 30 wyroku).
Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 w związku z art. 100 ust. 4 u.p.a. w związku z rozporządzeniem wykonawczym Komisji (UE) 2024/2522, poprzez zakwalifikowanie objętego wnioskiem samochodu pogrzebowego do pozycji CN 8703, mimo niespełnienia podstawowego warunku determinowanego przez "przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób", nie zasługiwał na uwzględnienie.
Bezpodstawne były także zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
W myśl art. 141 § 4 zd. 1 P.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje powyższe wymagania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo wskazał i wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie ma przy tym znaczenia, że swoje rozważania w istotnym zakresie oparł na wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-445/17.
Jak bowiem zauważył Sąd pierwszej instancji, stanowisko Trybunału, że pojazdy pogrzebowe (analogiczne do przedmiotu niniejszego postępowania), należy zaklasyfikować do pozycji CN 8703, znajduje pełne odniesienie do niniejszej sprawy.
Wbrew twierdzeniom skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie pominął argumentacji wyrażonej w skardze. Sąd przytoczył fragment ww. wyroku TSUE z dnia 25 lipca 2018 r., w którym stwierdzono, że "ciała ludzkiego, nawet pozbawionego życia, nie można przyrównać do towaru mogącego, jako taki, stanowić przedmiot transakcji handlowej. Głównym przeznaczeniem pojazdów pogrzebowych jest zatem przewóz osób". W ten sposób odniósł się pośrednio do zarzutów skarżącego dotyczących
kwestii możliwości uznania ciała ludzkiego za osobę.
Odnosząc się do zarzucanego przez skarżącego naruszenia art. 121 i art. 122 w związku z art. 187 O.p., Sąd kasacyjny stwierdza, że wskazane podstawy kasacyjne nie zostały należycie uzasadnione, co uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 O.p. polegało na braku należytego rozpatrzenia materiału dowodowego z uwagi na pominięcie kluczowego faktu, dotyczącego "zasadniczego przeznaczenia pojazdu pogrzebowego - karawanu". Żaden ze wskazanych przepisów nie jest jednak adekwatny do tego rodzaju uchybienia.
To samo dotyczy zarzutu naruszenia art. 2a O.p. i art. 84 Konstytucji RP, które w ocenie skarżącego polegało na "na zaniechaniu przez organ czynności zmierzających do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego, którego dotyczy zaskarżona decyzja, co doprowadziło do błędnego uznania, że pojazd stanowi samochód osobowy i w konsekwencji utrzymania w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji kwalifikującej pojazd pogrzebowy do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, przy czym wszelkie wątpliwości nie zostały wyjaśnione, a rozstrzygnięte na niekorzyść skarżącego". Przytoczona argumentacja w żaden sposób nie odnosi się do przepisu art. 84 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Jeśli zaś chodzi o przepis art. 2a O.p., skarżący nie sprecyzował, jakie wątpliwości, rzekomo występujące w sprawie, zostały rozstrzygnięte na jego niekorzyść.
Zarzut naruszenia art. 106 § 2 P.p.s.a., dotyczącego zgłaszania żądań i wniosków oraz składania wyjaśnień przez strony, a także udzielenia im głosu przez przewodniczącego w toku rozprawy, nie został w jakikolwiek sposób uzasadniony. Nie tylko narusza to art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., ale także nie pozwala na ustalenie, jakiego uchybienia w zakresie kontroli wykonywanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny dotyczy wskazanie tego przepisu.
Wymaga podkreślenia, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do poprawiania, uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Zarówno pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, jak też podnoszenie ich w sposób wybiórczy, skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe.
Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.
Dominik Mączyński Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka-Medek