Jeśli chodzi o korzystanie przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych to, zdaniem organu, w komórkach Wnioskodawcy podejmujących czynności związane z działalnością zarówno zwolnioną, jak i opodatkowaną i gdy nabycie telefonów komórkowych oraz zakup usług telekomunikacyjnych daje Skarżącemu prawo do odliczenia podatku wskaźnikiem proporcji, to będzie ono podległo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.
Natomiast korzystanie przez pracowników do celów prywatnych ze służbowych telefonów komórkowych, w komórkach Wnioskodawcy obsługujących wyłącznie działalność zwolnioną i gdy nabycie telefonów komórkowych oraz zakup usług telekomunikacyjnych nie daje Wnioskodawcy prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków, nie będzie ono podległo opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.
Organ interpretacyjny podkreślił, że w realiach niniejszej sprawy istnieje również sytuacja, gdy pracownik jest obciążany kosztami użytkowania telefonu przekraczającymi limit. DKIS wyjaśnił jednak, że w związku z tym, że czynność może być albo odpłatna albo nieodpłatna, na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Jeśli tylko czynność została wykonana za wynagrodzeniem, to jest ona odpłatna. Nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych kosztów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Istotne jest, czy w zamian za dostarczony towar lub wykonaną usługę zostało wypłacone wynagrodzenie na rzecz dostawcy. Bez znaczenia pozostaje zatem fakt, czy wynagrodzenie sprzedającego wykonującego usługę obejmuje jedynie kwotę stanowiącą zwrot kosztów lub jej część, czy też zostało powiększone o marżę stanowiącą zysk dla dostawcy.
W związku z tym DKIS uznał, że w przypadku, gdy koszty użytkowania telefonu służbowego przekraczają określony limit i pracownik jest obciążany tego rodzaju kosztami, czynność ta będzie odpłatna na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. W takiej sytuacji Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz pracowników usługi, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.
Tym samym oceniając całościowo stanowisko w zakresie braku podlegania opodatkowaniu korzystania przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych, Dyrektor KIS uznał je za nieprawidłowe.
1.4. WSA, rozpoznając skargę Strony, uznał że skarga zasługuje na uwzględnienie i w związku z tym uchylił interpretację indywidualną.
Sąd pierwszej instancji zauważył, stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., że zakres zaskarżenia oraz spór w sprawie sprowadzają się do kwestii czy korzystanie przez pracowników ze służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych w ramach przyznanego i opłacanego przez Skarżącego abonamentu, stanowi nieodpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT.
Sąd pierwszej instancji przytaczając okoliczności niniejszej sprawy (m. in. wewnętrzne regulacje Skarżącego pozwalające na użytkowanie telefonów służbowych do celów prywatnych oraz stałą miesięczną opłatę za abonament) uznał, iż organ interpretacyjny nie odniósł się do argumentów Strony dotyczących rzeczywistego korzystania z telefonów komórkowych w ramach przyznanego abonamentu do celów prywatnych, a nie samego faktu przekazania tych urządzeń. Pominięta została istotna dla sprawy okoliczność ryczałtowej opłaty za abonament i brak możliwości wyodrębnienia kosztu poszczególnych rozmów prywatnych wykonanych przez pracowników w danym okresie rozliczeniowym.
Następnie Sąd wojewódzki przytoczył przepis art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) wskazując na brak, jego zdaniem, kluczowego elementu interpretacji indywidualnej – uzasadnienia prawnego rozumianego nie tylko jako całkowity brak argumentacji prawnej, ale również przytoczenie w interpretacji jedynie ogólnych tez dotyczących wykładni analizowanego przepisu, a także na brak stanowiska co do całości przedstawionego we wniosku problemu. W ocenie Sądu pierwszej instancji wywód prawny dokonany w zaskarżonej interpretacji, sprowadzający się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o VAT oraz odpowiedniego orzecznictwa, bez ścisłego powiązania ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącego, podlegającym ocenie organu, nie może być uznany za spełniający wymogi prawidłowego uzasadnienia interpretacji indywidulanej. Uzasadnienie prawne nie może być bowiem utożsamiane z przytoczeniem przepisów prawa czy orzecznictwa. Rzeczą organu jest wskazać, dlaczego w świetle tych przepisów pogląd Wnioskodawcy jest wadliwy i wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, zaskarżona interpretacja w zaskarżonej części uzasadnienia takiego nie zawierała i z tego powodu musiała zostać uchylona.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor KIS, zaskarżając wyrok w całości.
Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: art. 145 § pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że organ wydając zaskarżoną interpretację nie odniósł się do kluczowych elementów przedstawionych w stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym), sporządzone przez organ podatkowy uzasadnienie interpretacji indywidualnej nie jest wyczerpujące i nie odnosi się kompleksowo do zawartego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, interpretacja nie wyjaśnia jakie argumenty przeważyły za przyjęciem stanowiska wyrażonego w interpretacji i dlaczego organ uznał te argumenty za bardziej istotne od uzasadnienia, które strona przedstawiła we wniosku, czym w konsekwencji organ podatkowy naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.
2.2. Strona nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna organu jest zasadna.
3.2. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że Dyrektor KIS wydał zaskarżoną interpretację indywidulaną z naruszeniem art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.
Stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela, uznając za zasadny zarzut kasacyjny naruszenia przywołanych wyżej przepisów.
3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych w treści skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wydana interpretacja podatkowa spełniała wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w zakresie właściwego uzasadnienia prawnego.
Zdaniem WSA Dyrektor KIS ograniczył się do przytoczenia poszczególnych przepisów ustawy o VAT oraz odpowiedniego orzecznictwa, bez ścisłego powiązania ich ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku oraz ze stanowiskiem Skarżącego, podlegającym ocenie organu. Zabrakło, zdaniem Sądu pierwszej instancji, odniesienia się do istoty argumentacji Wnioskodawcy i wyjaśnienia powodów uznania, że pogląd Strony jest wadliwy.
Zdaniem autora skargi kasacyjnej Sąd wojewódzki, zarzucając powyższe organowi, w rzeczywistości nie odniósł się do argumentacji wskazanej przez ten organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uzasadnienie prawne, które zostało przedstawione w interpretacji, w całości wyjaśniało kwestię korzystania przez pracowników służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych w ramach przyznanego i opłacanego przez Skarżącego abonamentu, które stanowi – zdaniem organu - nieodpłatne świadczenie usług z art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT.
3.4. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Taki wniosek może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 ww. ustawy). Stosownie do art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
W myśl art. 14c § 1 ww. ustawy, interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 ustawy).
W świetle utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej, spełniające wymagania wynikające z art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, powinno zawierać nie tylko przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, ale również wyjaśnienie znaczenia tych przepisów w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego, ze wskazaniem jego istotnych znamion. Z uzasadnienia prawnego interpretacji powinien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził z jednej strony do zanegowania stanowiska wnioskodawcy, a z drugiej strony do przyjęcia przez organ stanowiska odmiennego. Uzasadnienie prawne musi bowiem stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 236/20; z dnia 15 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3911/17; z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2433/17). Innymi słowy uzasadnienie prawne to rozważenie normatywnej treści mających zastosowanie w sprawie przepisów materialnego prawa podatkowego, a więc dokonanie ich wykładni oraz dokonanie subsumpcji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (dokonanie oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3968/17, ocena stanowiska wnioskodawcy obejmować winna skonkretyzowaną, pełną odpowiedź na zadane we wniosku pytanie wraz z ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, natomiast uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy oraz dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie.
3.5. Należy również odnotować obecny w orzecznictwie pogląd, że interpretacja indywidualna co do zasady realizuje dwie podstawowe funkcje: informacyjną oraz gwarancyjną. Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna). Zainteresowany oczekuje zatem, że poprzez wydanie pozytywnej interpretacji jego sytuacja prawna będzie chroniona i zastosowanie się do niej, na warunkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej, nie będzie mu szkodzić (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 10 września 2021 r., sygn. akt I FSK 1451/18 i I FSK 407/19; z dnia 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 118/19).
3.6. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za niezasadną ocenę Sądu pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie spełnia przesłanek określonych w art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.
DKIS, uznając stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe, przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji adekwatne przepisy podatkowe, w oparciu o które stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. Dyrektor KIS wypowiedział przy tym pogląd prawny odnoszący się do rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania do sprawy, uzupełniając swój wywód o tezy przedstawione w orzecznictwie TSUE.
Lektura uzasadnienia spornej interpretacji prowadzi do wniosku, że organ przedstawił argumentację wspierającą stanowisko, że użytkowanie przez pracowników Skarżącego (wykonujących czynności związane z działalnością zwolnioną i opodatkowaną) służbowych telefonów komórkowych do celów prywatnych będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT. DKIS stwierdził w szczególności, że: nieodpłatne udostępnienie telefonów komórkowych w zakresie w jakim służą celom prywatnym pracowników jest czynnością, która nie jest związana z działalnością gospodarczą Skarżącego, ponieważ nie ma ona żadnego wpływu na przyszłe obroty, zyski, wizerunek Wnioskodawcy. Usługi te będą zaspokajały wyłącznie osobiste potrzeby pracowników (strona 12 interpretacji indywidualnej).
Następnie organ wskazał, że jedną z przesłanek opodatkowania nieodpłatnego przekazania usług jest, aby podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych zakupów. Zgodnie zaś z opisem sprawy Wnioskodawca ma prawo do odliczenia podatku wskaźnikiem proporcji, jedynie w stosunku do telefonów służbowych, z których korzystają pracownicy wykonujący obowiązki związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną. W związku z tym organ stwierdził, że prywatne wykorzystywanie telefonów służbowych przez pracowników zatrudnionych w działach wykonujących czynności związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną i gdy nabycie telefonów oraz usług komunikacyjnych daje Wnioskodawcy prawo do odliczenia podatku wskaźnikiem proporcji, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT (strona 13 interpretacji indywidualnej).
Oceniając rozważania Sądu pierwszej instancji zawarte w zaskarżonym wyroku, dotyczące wadliwości uzasadnienia wydanej w niniejszej sprawie interpretacji należy stwierdzić, że stanowisko WSA dotyczy jedynie fragmentów uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, którą należy odczytywać całościowo. Organ odnosząc się w tym uzasadnieniu do poszczególnych elementów przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego (używania przez pracowników Strony telefonów komórkowych do celów działalności gospodarczej, do celów działalności gospodarczej i celów osobistych, w poszczególnych komórkach organizacyjnych Wnioskodawcy, w ramach których Wnioskodawca wykonuje czynności zwolnione od podatku VAT lub mieszane: zarówno opodatkowane tym podatkiem jak i zwolnione) przedstawił całościową, kompleksową ocenę tak zakreślonego stanu faktycznego, wskazując na okoliczności przemawiające za brakiem opodatkowania korzystania przez pracowników z telefonów służbowych Wnioskodawcy, jak i za ich opodatkowaniem na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT. Organ wskazał na istotne w tym kontekście kwestie dotyczące ustalenia związku nieodpłatnie świadczonej usługi na rzecz pracowników (w tym przypadku polegającą na możliwości korzystania z telefonów) z potrzebami prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, celowości tego związku, a także ustalenia czy wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami związanymi z udostępnieniem telefonów pracownikom Wnioskodawcy. Organ wyraźnie odróżnił sytuację korzystania z telefonów do celów służbowych od korzystania z telefonów dla celów prywatnych, a także zróżnicował sytuację wskazując na przysługujące Stronie prawo do odliczenia podatku wskaźnikiem proporcji. Wyprowadzone przez organ wnioski prowadzą do konkluzji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji, w której Wnioskodawca będzie świadczyć na rzecz pracowników usługi podlegające opodatkowaniu.
Odnosząc się zaś do oceny Sądu pierwszej instancji, dotyczącej braku odniesienia się przez organ do argumentów Strony w kontekście "rzeczywistego korzystania" z telefonów do celów prywatnych, Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wydając interpretację indywidulaną organ nie jest zobligowany do polemiki z Wnioskodawcą co do przedstawionej przez niego argumentacji. W orzecznictwie podnosi się, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy, zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Do uprawnień organu należy wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidulanej przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA: z dnia 1 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 2980/12, z dnia 22 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 1548/13, z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13 oraz z dnia 17 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 2041/17).
Z powyższego względu nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że nie odniesienie się przez DKIS do argumentacji Strony dotyczącej ryczałtowej opłaty za abonament i braku możliwości jej podzielenia i przyporządkowania do wykorzystania przez pracowników telefonów do celów służbowych i prywatnych, także w kontekście wskazanej przez Stronę interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, powołanej przez WSA, stanowiło o wadliwości wydanej w niniejszej sprawie interpretacji. Jeśli Sąd wojewódzki uważał, że ta argumentacja Strony jest istotna w związku z rozstrzygnięciem zaistniałego w sprawie sporu interpretacyjnego, to nic nie stało na przeszkodzie, aby stała się ona przedmiotem wypowiedzi Sądu wydającego zaskarżony wyrok.
3.7. A zatem twierdzenie Sądu pierwszej instancji co do braku stanowiska organu interpretacyjnego co do całości problemu przedstawionego we wniosku nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu wydanej w niniejszej sprawie interpretacji. W konsekwencji zgodzić się należy z autorem kasacji co do zgodności wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej z regulacją zawartą w art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.
Powyższe uzasadniało uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten Sąd.
3.8. Z powyżej przedstawionych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
W ponownie prowadzonym postępowaniu Sąd pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną wyrażoną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Sylwester Golec
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA