Wyrok NSA z dnia 23 maja 2025, sygn. I FSK 1886/24

Sygnatura: I FSK 1886/24
Data orzeczenia: 23 maja 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: przedsiębiorca (JDG)

Streszczenie

Skarżąca, prowadząca działalność w handlu odzieżą, w wrześniu i październiku 2020 roku nabywała towary od spółek E. sp. z o.o. sp.k. i M. sp. z o.o., odliczając VAT z wystawionych faktur. Organ podatkowy ustalił, że transakcje te były elementem zorganizowanego oszustwa podatkowego (karuzeli VAT). Towary pochodziły z Turcji, a ich obrót inicjowała spółka B., która dokonywała WNT nieuiszczając należnego podatku. Następnie towary były fikcyjnie odsprzedawane przez szereg pośrednich ogniw (figurantów) do skarżącej. Dowody,包括 zeznania kierowców, wskazywały, że skarżąca…

posiadała wiedzę o rzeczywistym pochodzeniu towarów i uczestniczyła w procederze. Skarżąca kwestionowała decyzję organu odmawiającą jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur za wrzesień i październik 2020 rok. Twierdziła, że transakcje z kontrahentami były rzeczywiste, towary fizycznie istniały i były sprzedawane, a kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami VAT. Podnosiła zarzuty naruszenia przepisów materialnych (m.in. art. 5, 7, 13, 15, 86 ustawy o VAT) oraz proceduralnych (m.in. art. 120, 121, 122, 187, 191 Ordynacji podatkowej), argumentując, że organ nie udowodnił jej złej wiary i nieprawidłowo ocenił materiał dowodowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddaliły skargę skarżącej. Sądy uznały, że organy podatkowe słusznie odmówiły prawa do odliczenia, ponieważ udowodniły, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a były elementem oszustwa podatkowego. Sądy potwierdziły, że skarżąca była świadomym uczestnikiem karuzeli VAT, a fizyczne istnienie i przemieszczenie towarów nie jest wystarczające do uznania transakcji za prawidłowe, jeśli służą one nadużyciu prawa. Sądy odrzuciły zarzuty naruszenia procedury, uznając, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone prawidłowo, a materiał dowodowy był kompletny i pozwalał na swobodną ocenę.

jeszcze 171 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Deptuła, po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 czerwca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1059/23 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 2 czerwca 2023 r., nr 338000-COP1.4103.2.2023.13.JM UNP: 338000-23-146405 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2020 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. L. na rzecz Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 5 czerwca 2024r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1059/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. L. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia 2 czerwca 2023r. nr 338000-COP1.4103.2.2023.13.JM UNP: 338000-23-146405 w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2020r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji uznał, że zasadne jest odmówienie skarżącej prawa do rozliczenia w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2020r. podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów od E. sp. z o.o. sp.k. i M. sp. z o.o. W ocenie Sądu organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, obszernie omawiając w uzasadnieniu wyroku, jakie przesłanki nielegalności obrotu handlowego dokonywanego z udziałem skarżącej i jej kontrahentów organy wskazały w rozstrzygnięciach. Zdaniem Sądu organy podatkowe wykazały także świadomość skarżącej, co do pierwotnego źródła pochodzenia towarów odzieżowych. Z okoliczności sprawy, w tym w szczególności z treści protokołów przesłuchań kierowców pracujących dla firm należących do skarżącej lub jej małżonka, wynika jednoznacznie, że podmioty te notorycznie przewoziły towary odzieżowe nabywane bezpośrednio w Turcji. Należy domniemywać, że skarżąca miała już przed wrześniem i październikiem 2020r. pełną wiedzę handlowo-logistyczną dotyczącą faktycznego źródła dostaw ww. towarów, a które w tych miesiącach formalnie kupowała od całego szeregu, zupełnie zbędnych przy takiej wiedzy, węgierskich i polskich pośredników. Istnienie tych pośredników można wytłumaczyć jedynie potrzebą wygenerowania przez figuranta, czyli B., podatku należnego z tytułu krajowej odprzedaży nabytych za granicą towarów przy jednoczesnym braku uiszczenia przez ten podmiot podatku należnego z tytułu transakcji WNT dotyczących importowanych towarów. Kolejną potrzebą istnienia tak wielopoziomowego łańcucha fakturowych dostaw było zakamuflowanie tego procederu przez wprowadzenie pomiędzy B., a I. całego szeregu pośredników, w większości również całkowitych figurantów (podmioty "wietnamskie"). Analiza materiału dowodowego potwierdza występowanie przesłanek udziału skarżącej w oszustwie podatkowym polegającym na wykorzystywaniu przez kolejnych podatników, w ramach centralnie sterowanego łańcucha dostaw, faktur zakupu VAT dających uprawnienie do obniżenia tym podmiotom zobowiązań podatkowych w VAT o kwoty nieuiszczonego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) przez podmiot rozpoczynający krajowy fragment kwestionowanego łańcucha (tj. spółkę B.).

Sąd przyznał rację organom, że skarżąca wpisuje się w rolę organizatora całego procederu, ponieważ to ona posiadała kontakty z tureckimi kontrahentami (zeznania kierowców) i to ona odsprzedawała nabyte towary odzieżowe, w przeważającej większości, odbiorcom detalicznym, którzy traktowali te zakupy, pomimo istnienia całej gamy pośredników, jako atrakcyjne cenowo. Skarżąca nie tylko nie dochowała należytej staranności w ramach kwestionowanych transakcji (tzw. dobrej wiary), co i tak byłoby wystarczającą przesłanką uznania jej za uczestnika oszustwa, wprawdzie nieświadomego, ale z wszystkimi negatywnymi tego konsekwencjami podatkowymi, ale była w pełni świadoma nielegalności transakcji zakupu towarów odzieżowych, których tylko formalnie dokonywała od spółek E. i M. Skarżąca wiedziała skąd te towary tak naprawdę pochodzą (Turcja) i jaką rolę w kwestionowanym pośrednictwie handlowym pełni S. B., czyli formalnie jego dwie spółki (figuranci), o których mowa była powyżej.

W ocenie Sądu nie ma racji skarżąca, która twierdzi, że odniesienie się przez organy podatkowe do nieprawidłowości na wcześniejszych etapach obrotu jest wyrazem dokonania błędnych ustaleń faktycznych. Ograniczenie postępowania dowodowego do oceny zachowania skarżącej wobec bezpośrednich kontrahentów nie pozwalałoby na ustalenie czy i do jakiego rodzaju oszustwa doszło. Do ustalenia okoliczności faktycznych związanych z mechanizmem oszustwa podatkowego niezbędne było zebranie dowodów dotyczących ciągu transakcji składających się na dany obrót i na tym tle dokonania oceny relacji skarżącej z bezpośrednimi kontrahentami.

Sąd nie zgodził się z zarzutem skarżącej o wybiórczości i stronniczości oceny organu odwoławczego. W ocenie Sądu organ ten ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Natomiast sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022r. poz. 2651, dalej: "Ordynacja podatkowa"). Niezasadne były również zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skoro materiał dowodowy jest kompletny i pozwolił na wydanie prawidłowej decyzji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia także wymogi przewidziane w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił, że dopuszczalne jest posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej.

Nie jest zgodne z prawdą twierdzenie skarżącej, że nie dopuszczono dowodu z zeznań świadków. Okoliczność, że wykorzystano głównie protokoły przesłuchań sporządzone w ramach procedury karnej nie pomniejsza wagi tych dowodów. Świadkowie składali zeznania w oparciu o całą swoją wiedzę w zakresie zadawanych im pytań i trudno przypuszczać, żeby w obecności skarżącej lub jej pełnomocnika składali zeznania odmienne. Natomiast z protokołów przesłuchań zatrudnionych kierowców w firmie skarżącej wynika, że albo przywozili towar z Turcji do Polski, albo rozwozili go po Polsce. Co do zasady kierowcy międzynarodowi nie uczestniczyli w transportach krajowych, czyli rozwózce towarów do polskich klientów skarżącej. Przyjeżdżali oni do bazy PKS w N. i na tym kończyła się ich rola w opisywanych dostawach. Rozładunkiem, przeładunkiem lub przewozem tym samym samochodem zajmowali się już inni pracownicy firmy jednak dla okoliczności sprawy nie ma większego znaczenia, która z tych trzech czynności miała w danej sytuacji miejsce. Stąd też przeprowadzanie uzupełniającego postępowania dowodowego, wobec tych dowodów, które już zostały w sprawie zebrane tylko w innej postaci (protokołów, a nie oświadczeń) nie byłoby zasadne. Sąd zauważył, że wszystkie dołączone do skargi kserokopie oświadczeń pracowników I.: [...] pochodzą z tej samej daty - 29 października 2022r. i są identycznej treści. Natomiast świadectwa pracy kierowców: [...] potwierdzają zakończenie pracy w firmie skarżącej przed rokiem 2020r. Co więcej przedłożone świadectwa pracy: [...] nie są sprzeczne z zeznaniami tych osób, co szeroko przedstawił organ pierwszej instancji w swojej decyzji, osoby te bowiem podawały, że w firmie skarżącej już nie pracują, pracowali tam wcześniej. Z kolei świadectwa pracy [...] dotyczą zatrudnienia w B. a nie I. Nie mają wiec znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu nie ma potrzeby powtórzenia tych samych czynności w postaci przesłuchania kierowców. Upływ czasu powoduje, że świadkowie nie będą lepiej pamiętać wcześniejszych zdarzeń, ponadto świadkowie (w większości kierowcy pracujący w firmie I. lub w spółkach I. i B.) zeznali, że: firma I. zatrudniała na przestrzeni ostatnich kilkunastu lat średnio kilkunastu kierowców, nie posiadała żadnych magazynów, w których przechowywano by przywożone lub wywożone towary; nie znają większości okoliczności dotyczących działalności gospodarczej tych firm, w tym: gdzie znajduje się ich siedziba, kto prowadził księgowość tych podmiotów, kto wystawiał w ich imieniu faktury sprzedaży, czy firmy posiadały bazę logistyczną typową dla profilu własnej działalności, zwłaszcza magazyny; załadunki towarów odzieżowych (spakowanych w workach) następowały w Turcji w magazynach dostawców lub na parkingach; nie dokonywali żadnych inspekcji przewożonych przez siebie towarów; nie odpowiadali za załadunki i rozładunki towarów przewożonych na trasach zagranicznych (w Polsce czynności te przeprowadzali kierowcy obsługujący trasy krajowe, natomiast za granicą - pracownicy zagranicznych odbiorców/dostawców); zdarzały się sytuacje, że służby graniczne (tureckie a zwłaszcza bułgarskie) podczas częstych kontroli zatrzymywały przewożony towar po zarzutem nielegalnego handlu podróbkami znanych marek odzieżowych; nigdy nie byli w warszawskich rejestrowych siedzibach ww. trzech podmiotów gospodarczych, czyli swoich pracodawców; potwierdzają, że samochody ciężarowe, którymi kierowali, wykorzystywane przez ww. firmy były w większości leasingowane; nie kojarzą osoby o nazwisku S. B. (choć np. K. Z. wskazuje, że byt on chyba jego szefem), nie znają żadnego z wcześniejszych ogniw łańcucha dostaw, w jakim funkcjonowała firma I.; nie znają nazw dostawców i odbiorców Firmy I., dla/od których zawozili/przywozili swoje ładunki (zwłaszcza odnośnie tras Polska -Turcja), nie przewozili (poza jednym kierowcą – A. C.) nigdy żadnych środków pieniężnych podczas zagranicznych kursów; zatrudnili się w firmie I. z polecenia swoich znajomych lub krewnych albo należeli do bliższej lub dalszej rodziny małżonków L. lub byli ich znajomymi; wynagrodzenie za pracę kierowcy otrzymywali w gotówce w nietypowych miejscach (kabina samochodu ciężarowego lub warsztat przy ul. [...]) i walucie (dolary amerykańskie). Z kolei odnosząc się do załączonych do skargi faktur z września i października 2020r., które mają dokumentować dokonaną przez skarżącą usługę transportową na rzecz tureckiego kontrahenta - to fakty znane organowi podatkowemu, potwierdzające tylko tezę, że skarżąca dobrze znała rynek turecki, bowiem formalnie świadczyła usługi transportowe różnego rodzaju towarów. Nie mógł zmienić ustaleń organów podatkowych dołączony do skargi protokół z kontroli przeprowadzonej w okresie od 12 listopada 2015r. do 17 grudnia 2015r. wobec podmiotu węgierskiego O., chociażby z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja nie dotyczy zdarzeń z 2015r. Ponadto protokół ten dotyczy tylko wyrywkowej kontroli, a organy podatkowe ustaliły w postępowaniu, że O. była fakturowym odbiorcą towarów w latach 2015-2016. Węgierskie władze podatkowe w odpowiedzi na polski wniosek odpowiedziały, że O. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie posiadała żadnych miejsc prowadzenia takiej działalności (np. nieruchomości, w tym magazynów), nie zatrudniała także jakichkolwiek pracowników. Deklarowała jedynie transakcje wewnątrzwspólnotowe (WNT i WDT). Numer identyfikacyjny VAT tej spółki został anulowany 20 września 2017r., a 2 czerwca 2018r. spółka została wyrejestrowana. Przedstawiciel tej spółki został zawieszony przez węgierski sąd rejestrowy. Węgierskie służby fiskalne podejrzewały, że towary zamówione formalnie przez O. w ogóle nie wjechały na Węgry. Nadto O. nie była zarejestrowana dla celów VAT na Słowacji i nie posiadała w tym kraju żadnych oddziałów (w tym magazynów i innych pomieszczeń). Podobnie wyglądała sytuacja dotycząca T. (adres siedziby tożsamy z adresem O.), która w 2015r. była fakturowym odbiorą towarów odzieżowych od skarżącej. Węgierskie władze podatkowe ustaliły, że siedziba T. nie jest odpowiednia do przyjęcia oraz magazynowania towarów oraz do prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej. Z uzyskanych informacji bankowych wynikało, że kontrahent nie posiadał wystarczających środków finansowych dla prowadzenia działalności gospodarczej. Nadto spółka nie złożyła żadnych dokumentów w związku z wezwaniami wysyłanymi przez węgierskie władze realizujące polski wniosek. Właścicielem tego podmiotu był obywatel Serbii i Czarnogóry bez adresu zamieszkania na terytorium Węgier, który nie stawił się przed węgierskim organem podatkowym. Natomiast z dokumentu przedłożonego przez stronę skarżącą wynika jedynie, że wartości faktur wymienionych przez nią we wniosku, oprócz jednej faktury zostały podane w forintach węgierskich i w przybliżeniu odpowiadają wartościom podanym w dolarach amerykańskich. Natomiast w ewidencji skarbowej podmiotu węgierskiego nie zostały zapisane numery faktur i ich wartość w USD (oprócz jednej faktury). Co więcej węgierski organ podatkowy stwierdził, że ewidencja organu nie zawiera danych pochodzących od podatnika odnoszących się do wnioskodawcy. W ocenie Sądu również wpis do Zrzeszenia Międzynarodowych Przewoźników Drogowych w Polsce ZMPD nie ma wpływu na treść rozstrzygnięć organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie.

W związku z powyższym Sąd uznał, że wykazane przez skarżącą w rozliczeniu faktury nie mogą stanowić podstawy do ujęcia i odliczenia w deklaracjach składanych dla potrzeb podatku od towarów i usług wykazanego w nich podatku naliczonego, wobec treści art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2022r. poz. 931 ze zm., dalej: ustawy o podatku od towarów i usług). Podkreślił, że z orzeczeń TSUE płynie wniosek, że organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem. Natomiast fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy ogniwa łańcucha fikcyjnych (w sensie prawnym) dostaw nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania takich transakcji jako prawidłowych pod względem podatkowym. Przy czym użycie terminu "fikcyjność" oznacza fikcyjność prawną, a nie faktyczną, czyli brak przeniesienia realnego władztwa nad nabywanymi towarami, mimo spełnienia pozostałych wymogów odpłatnej dostawy towarów. Z powyższego powody zdanie Sądu nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Bezpodstawne jest również powoływanie się przez skarżącą na rzekome automatyczne uprawnienia wynikające z treści art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Posiadanie faktur z wyspecyfikowaną na nich kwotą podatku naliczonego nie daje samo z siebie prawa do bezkrytycznego odliczenia tych kwot, tym bardziej, że opisane w zaskarżonej decyzji okoliczności dotyczące S. B. (przedstawiciela spółek E. i M., czyli dwóch bezpośrednich fakturowych dostawców towarów odzieżowych do I.) wprost dowodzą fikcyjności tych zakupów.

W ocenie Sądu nie jest skuteczny zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług – z brzmienia tego przepisu wynika jedynie, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Sąd zauważył, że skarżąca nie rozróżnia użytych w zaskarżonej decyzji określeń dotyczących fikcyjności dostaw. Fikcyjność ta wynika z faktu, że dostawy te realizowane były w ramach oszustwa podatkowego polegającego na wygenerowaniu (przez spółkę B.) kwot podatku naliczonego z tytułu jej transakcji WNT, które mimo ich nieuiszczenia do właściwego organu podatkowego zostały odliczone przez kolejne, opisane w decyzji, ogniwa, w tym przez skarżącą.

W ocenie Sądu nie zasługuje także na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut niezastosowania art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe nie zakwestionowały skarżącej prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, uznając, że była w ich posiadaniu. Dlatego też nie zakwestionowały dostaw dokonywanych przez skarżącą na rzecz swoich odbiorców i związanych z nimi kwot podatku należnego. Pozbawiły jedynie skarżącą prawa do zaliczenia w poczet podatku naliczonego kwot wynikających z faktur zakupu odzieży pochodzenia tureckiego (a te akurat wystawiały spółki E. i M.). Ponadto, w okresie objętym zaskarżoną decyzją skarżąca dokonywała wyłącznie dostaw krajowych opodatkowanych stawką 23%, zatem zarzut niezastosowania w sprawie przepisu art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest bezzasadny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, Sąd wskazał, że podstawą do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie było nieuznanie jej kontrahentów za podatników VAT mogących dokonać dostawy towarów, lecz okoliczność, że spółki E. i M. nie były faktycznymi dostawcami towarów wymienionych na wystawionych przez nie fakturach sprzedaży. Fikcyjność zakwestionowanych faktur wynika z całego obrotu dokonywanego przez szereg polskich spółek, które uczestniczyły w transakcjach zakupu/sprzedaży towarów wprowadzonych na polski obszar celny przez B. sp. z o.o., a końcowo z udziałem I. odsprzedanych ostatecznym odbiorcom.

Zdaniem Sądu nietrafny jest także zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe ustaliły, że to nie spółki E. i M. dostarczyły odzież do I. Towary te znalazły się w posiadaniu skarżącej w wyniku przeprowadzonego z jej udziałem oszustwa podatkowego nastawionego na odliczenie przez szereg fikcyjnych krajowych pośredników podatku VAT z tytułu de facto nieopodatkowanych przez spółkę B. transakcji WNT. Zatem organy podatkowe obu instancji słusznie stwierdziły, że w księgach podatkowych skarżącej dotyczących września i października 2020 r. występują zapisy opierające się na dowodach nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

1.3. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę w rozpatrywanej sprawie na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023r., poz. 1634 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie naruszenie:

I. prawa materialnego, tj.:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 145 S 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w transakcjach wykonywanych przez skarżącą i jej kontrahentów nie doszło do odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu przepisów tej ustawy;

- art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że transakcje skarżącej i jej kontrahentów nie były objęte hipotezą art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy z brzmienia tego przepisu wynika jedynie, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach, co miało miejsce w sprawie;

- art. 13 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie pomimo tego, że ze stanu faktycznego sprawy wynika w sposób jednoznaczny, że skarżąca dokonywała dostaw towarów w formie przemieszczenia własnych towarów w rozumieniu wskazanego przepisu;

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez ich niezastosowanie, a tym samym nieuznanie kontrahentów skarżącej za podatników VAT mogących dokonać dostawy towarów na rzecz skarżącej, co stanowiło podstawę do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, pomimo ze właściwy organ podatkowy nie kwestionował tych podatników w dniu zawierania transakcji;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur;

- art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 145 § 1pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje zawarte pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach;

- art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 3a ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, przez niezastosowanie się do zasady lojalności unijnej, polegającej na nieuwzględnieniu przy rozstrzyganiu zasady neutralności podatku VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii dobrej wiary i bezpodstawnego uznania, że skarżąca była świadomym uczestnikiem ''karuzeli podatkowej'', pomimo że skarżąca przedstawiała szereg dowodów, które potwierdzają działanie z należytą starannością (w zakresie, jakiego można wymagać od racjonalnie działającego przedsiębiorcy) przy dokonywaniu transakcji z podmiotami, od których nabywała towary;

- art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez określenie kwot podatku podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, pomimo że w przedmiotowej sprawie nie zaistniały przesłanki do zastosowania tego przepisu, gdyż transakcje obrotu towarem rzeczywiście miały miejsce;

- art. 167-168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r., przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego;

- art. 31 ust. 3 w zw. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności wskutek nieuwzględnienia przez organ braku niekorzystnych skutków podatkowych i neutralności dla Skarbu Państwa przeprowadzonych transakcji, co skutkuje rażąco zawyżonym obciążeniem skarżącej zobowiązaniami podatkowymi;

II. przepisów postępowania, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania w następujący sposób:

• przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania z pominięciem zasad określonych w art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, które nakierowane było na "z góry" określony cel, nieuwzględniający orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do pojęcia dobrej wiary i wskazówek dla organów Państwa odnośnie konieczności wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik nie dochował należytej staranności;

• dopuszczenia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach arbitralnego przyjęcia, że zostały spełnione przesłanki występowania "karuzeli

podatkowej", w której skarżąca świadomie uczestniczyła;

• poczynienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organów obu instancji było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i odwoławczym;

• wadliwą ocenę zgromadzonego dotąd materiału dowodowego, a polegającą na przyjęciu, że skarżąca nie dołożyła należytej staranności w kontaktach z kontrahentami oraz gołosłowne twierdzenie, że nie posiadała, ani nawet nie starała się pozyskać wiedzy o kontrahentach i nie weryfikowała ich we właściwych rejestrach, podczas gdy nie ustalono i nie wskazano prawnego i obiektywnego wzorca należytej staranności w dziedzinie obrotu właściwej dla podatnika i nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego, z którego wynikałoby, że postawa skarżącej z kontrahentami odbiegała od takiego prawnego i obiektywnego wzorca wśród innych przedsiębiorców prowadzących działalność w tej dziedzinie lub aby odbiegała od zasad prawnych obowiązujących wobec innych przedsiębiorców, z którymi współpracowała skarżąca;

- art. 1 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a także art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 tej ustawy, w zw. z art. 121, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 § 1, art. 197 § 1, art. 198 § 1, art. 199, 199a Ordynacji podatkowej poprzez wadliwą kontrolę działalności organów i oddalenie skargi, podczas gdy zachodziła podstawa do jej uwzględnienia, gdyż sąd:

• błędnie ustalił stan faktyczny poprzez przyjęcie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, że faktury wystawione na rzecz skarżącej nie wykazywały czynności, które w rzeczywistości nie zostały wykonane (art. 191 Ordynacji podatkowej), w uzasadnieniu wyroku nie wyjaśnił w sposób dostateczny, dlaczego w pełni podziela i przyjmuje za własne argument organu odwoławczego na poparcie tezy, że zakwestionowane faktury nie dokumentują nabycia towarów, poprzestając na powtórzeniu stanowiska organu podatkowego i braku ustosunkowania się do argumentów strony przedstawionych w skardze (art. 141 § 4 i 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi);

• nie dokonał w uzasadnieniu wyroku ustaleń, czy działania skarżącej miały na celu dokonanie oszustwa podatkowego oraz czy skarżąca wiedziała o ewentualnym nieuczciwym działaniu kontrahentów (art. 141 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi);

- art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej, przez złamanie zasady działania na podstawie i w granicach prawa, w szczególności niewyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, a także stosowanie zasady in dubio pro fisco;

- art. 121 § 1, art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę wzbudzania zaufania do organów oraz naruszający zasadę udzielenia informacji i w związku z prowadzonym postępowaniem;

- art. 193 Ordynacji podatkowej z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez jego błędne zastosowanie, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dał podstaw do zakwestionowania ksiąg podatkowych i w konsekwencji braku uznania ich za dowód, podczas gdy księgi te prowadzone były w sposób rzetelny i niewadliwy.

2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniem sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, zasądzenia kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie z jednoczesnym umożliwieniem pełnomocnikowi skarżącej uczestniczenia w niej w trybie tzw. zdalnym. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci pisma skarżącej z 24 lipca 2024r. skierowanego do Wydziału Analizy Ryzyka i Wymiany lnformacji Międzynarodowej, wraz z dowodem nadania, na wykazanie faktu wystąpienia o udzielenie informacji, czy skarżąca w 2020 r. importowała jakiekolwiek towary spoza Unii Europejskiej.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.4. Pismem z dnia 7 maja 2025r. skarżąca uzupełniła skargę kasacyjną, składając dodatkową argumentację i załączając wnioski dowodowe.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Przed zbadaniem zasadności poszczególnych zarzutów konieczne jest przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia.

3.3. W świetle powyższego należy stwierdzić, zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej są w istocie identyczne z zarzutami sformułowanymi w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, a nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń, dodatkowo w skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odniesiono się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego. Do podnoszonych zarzutów odniósł się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (stanowisko sądu przywołano w pkt 1.2. niniejszego uzasadnienia), a w skardze kasacyjnej nie wskazano na konkretne uchybienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach uzasadniające uznanie, iż ocena prawna sprawy dokonana przez ten sąd naruszała prawo. Skoro zarzuty zostały rozpoznane przez Sąd pierwszej instancji, a nie wskazano na czym polegało naruszenie przepisów przez ten sąd to należy z zasady podzielić ocenę sprawy dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, bowiem nie wykazano i nie uzasadniono, na czym polegało naruszenie zarzucanych przepisów przez Sąd pierwszej instancji i jaki był charakter tych naruszeń, dodatkowo w skardze kasacyjnej akcentowano tylko niektóre z elementów stanu faktycznego, nie odniesiono się do całości ustaleń i oceny materiału dowodowego. Nie pozostaje to bez znaczenia, ponieważ w istocie skarżąca nie kwestionuje meritum stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji, w rzeczywistości ignorując je i ponownie podnosząc te same argumenty, co do których odniósł się już Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach. Świadczy to o braku zrozumienia istoty postępowania kasacyjnego, które nie jest kolejną instancją badającą przedmiot sporu, ale służy wyeliminowaniu ewentualnych nieprawidłowości, jakich mógł dopuścić się sąd pierwszej instancji w procesie oceny legalności rozstrzygnięć administracyjnych.

Należy podkreślić, że nie można uznać za prawidłowe sformułowania zarzutów kasacyjnych przez bezrefleksyjne powielenie zarzutów skargi, tj. bez jakiegokolwiek zakwestionowania toku rozumowania przedstawionego przy oddalaniu tych zarzutów przez Sąd pierwszej instancji. To zadaniem skarżącej było wywiedzenie, dlaczego w jego ocenie sąd się myli, a skoro skarżąca tego zaniechała, trudno uznać, by stanowisko sądu zostało w istocie podważone, tj. by zostało wykazane, że wyrażając je sąd dopuścił się naruszenia prawa.

3.4. Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie zarzucane nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług polegały na ujmowaniu w deklaracjach VAT-7 za wrzesień i październik 2020r. podatku naliczonego wskazanego w fikcyjnych fakturach VAT opisujących nabycia towarów odzieżowych pochodzenia azjatyckiego. Fikcyjność tych faktur wynika z obrazu całego obrotu. Był on realizowany przez szereg polskich spółek, które uczestniczyły w transakcjach zakupu/sprzedaży towarów wprowadzanych na polski obszar celny przez B. sp. z o.o. z siedzibą w W. W dalszej kolejności miał miejsce szereg transakcji pośredniczących (buforowych) dokonywanych z udziałem firmy skarżącej, jako podmiotem przeznaczającym te towary do sprzedaży ostatecznym odbiorcom (detalistom, np. sklepom odzieżowym) lub do sprzedaży kolejnym hurtownikom, w tym także firmom zagranicznym. Fikcyjność faktur nie dotyczyła towaru na nich widniejącego, ale pozaprawnego charakteru dokonywanego wieloetapowo obrotu. Chodzi o świadomy udział skarżącej w oszustwie podatkowym typu karuzela VAT bądź pokrewnym, w którym polski podmiot inicjujący kwestionowany łańcuch dostaw (spółka B.), czyli podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (tzw. transakcji WNT) deklarował z tego tytułu kwoty podatku należnego, nie uiszczając ich do właściwego organu podatkowego. Firma ta jednocześnie umożliwiała swoim bezpośrednim odbiorcom oraz wszystkim kolejnym ogniwom łańcucha (w tym firmie skarżącej) odliczenie podatku naliczonego w kwotach odpowiadających tym niezapłaconym kwotom podatku VAT należnego z tytułu WNT. Fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy ogniwa łańcucha fikcyjnych (w sensie prawnym) dostaw nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania takich transakcji jako prawidłowych pod względem podatkowym, co dokładnie zaakcentowano w skarżonej decyzji. Przy czym użycie terminu "fikcyjność" oznacza fikcyjność prawną, a nie faktyczną, czyli brak przeniesienia realnego władztwa nad nabywanymi towarami, mimo spełnienia pozostałych wymogów odpłatnej dostawy towarów. Podstawą do odmówienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie było nieuznanie jej kontrahentów za podatników VAT mogących dokonać dostawy towarów, lecz okoliczność, że spółki E. i M. nie były faktycznymi dostawcami towarów wymienionych na wystawionych przez nie fakturach sprzedaży. Szczegółowe ustalenia organów i dokonaną ocenę sprawy, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji również przywołano w pkt 1.2. niniejszego uzasadnienia.

By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji skarżąca w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska skarżącego nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Dodać też należy, że argumentacja skarżącej miałaby znaczenie, gdyby wykazano, że zebrane materiały są niezgodne ze stanem faktycznym lub niewystarczające dla ustalenia prawdy obiektywnej, a tego skutecznie nie uczyniono. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 121 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym. A skuteczne postawienie zarzutu, że organ podatkowy działał stronniczo i dokonał swobodnej oceny zebranych w trakcie postępowania dowodów wymaga wykazania, że uchybiono zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu w skardze kasacyjnej stanu faktycznego przyjętego przez skarżącego na podstawie własnej oceny dowodów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew twierdzeniom skarżącej kasacyjnie, Sąd pierwszej instancji w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszył art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela również stanowisko Sąd pierwszej instancji, że ustalenia faktycznie przedstawione w sprawie przez organ podatkowy zasługują na aprobatę jako dokonane zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, to jest w granicach swobodnej oceny kompletnego materiału dowodowego. Skarżąca nie podważyła zasadności poczynionych przez organ ustaleń faktycznych i w żaden sposób nie udowodnił, aby poczynione ustalenia były sprzeczne z rzeczywistością co mogłoby wskazywać na rażące naruszenie prawa.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga, by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wywiązał się prawidłowo. Po pierwsze w treści zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przywołał okoliczności faktyczne sprawy i ocenił zebrany materiał dowodowy, a po wtóre orzekający Sąd pierwszej instancji odniósł się do podnoszonych przez stronę w skardze zarzutów i wskazał, że w sprawie organy ponad wszelką wątpliwość dowiodły, że w spornym okresie skarżąca odliczyła podatek naliczony z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami.

W treści skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej powielił zarzuty w zakresie naruszenia art. 121 § 1 i art. 187 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej z tymi zawartymi w treści skargi i nie wskazał przy tym, na czym miałaby polegać niewłaściwa ocena sprawy dokonana przez Sąd pierwszej instancji w kontekście sformułowanych zarzutów i uzasadnienia wyroku.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut błędnej oceny materiału dowodowego sprawy. Uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się negacji zajętego w tej sprawie stanowiska przez Sąd pierwszej instancji co do prawidłowości oceny zebranego materiału dowodowego przez organ odwoławczy i przedstawienia w tym zakresie własnej oceny tego materiału.

3.5. Jeszcze raz należy podkreślić, iż analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego potwierdza udziału skarżącej w oszustwie podatkowym polegającym na wykorzystywaniu przez kolejnych podatników, w ramach centralnie sterowanego łańcucha dostaw, faktur zakupu VAT dających uprawnienie do obniżenia tym podmiotom zobowiązań podatkowych w VAT o kwoty nieuiszczonego podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) przez podmiot rozpoczynający krajowy fragment kwestionowanego łańcucha (tj. spółkę B.).

Podnoszona w skardze kasacyjnej argumentacja i kwestionowanie prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych pomija to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. Przy tym organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się bardzo szczegółowo do wszystkich okoliczności związanych z transakcjami, co znalazło wyraz w obszernym uzasadnieniu decyzji. Skarżąca pomija te okoliczności wskazując na to, że towar istniał, kontrahenci byli zarejestrowanymi podatnikami i nie byli zarejestrowani pod wirtualnym biurem.

Natomiast pomija się, iż w sprawie niniejszej organy zakwestionowały prawidłowość rozliczenia skarżącej w podatku od towarów i usług, bowiem fakturze VAT nie przysługuje domniemanie prawdziwości, jej treść może być sprawdzana przez organ podatkowy pod kątem zgodności z rzeczywistością i tak było w niniejszej sprawie. W przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego i zachowaniu prawa do tego odliczenia należy obiektywnie wykazać, że odbiorca faktury nieświadomie padł ofiarą oszustwa wystawcy lub innych podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. Zakwestionowane faktury miały dokumentować obrót towarem w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegający na przeniesieniu przez sprzedawcę na kupującego prawa do rozporządzania tym konkretnym towarem jak właściciel. Stronami stosunku prawnego ujawnionego w treści faktur powinny być zatem wymienione tam podmioty, z których jeden przenosił, a drugi nabywał władztwo nad towarem, stanowiącym przedmiot odpłatnej dostawy. W kontrolowanej zaś sprawie wystawiano faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż towar widniejący na fakturach nie był przedmiotem realnego obrotu pomiędzy podmiotami określonymi na fakturach. Polemika dowodowa przedstawiona w analizowanej skardze kasacyjnej jest zarazem wybiórcza oraz ogólnikowa – odnosi się przede wszystkim do okoliczności bezspornych i opowiadających się za stanowiskiem skarżącej. Kwestionując w skardze kasacyjnej prawidłowość przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych w istocie polemizowano z oceną materiału dowodowego przyjętą przez organy podatkowe, pomijając to, że stan faktyczny ustalony został nie na podstawie wyrywkowo wskazywanych dowodów, ale w oparciu o całokształt okoliczności sprawy. To zaś, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaliły stan faktyczny odmienny od stanu faktycznego, który prezentowała skarżąca nie mogło świadczyć o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

3.6. Pełnomocnik skarżącej w toku postępowania złożył przywołane wyżej pismo procesowe, które zawierało wnioski dowodowe złożone na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem należy uzasadnić odmowę zastosowania art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w niniejszej sprawie. Przepis ten stanowi, że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Co do zasady sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Odstępstwem od tej reguły jest możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Nie jest zatem dopuszczalne przeprowadzenie innych dowodów, tj. dowodu z zeznań świadka, przesłuchania stron, opinii biegłego czy też oględzin. Dowód uzupełniający z dokumentów sąd może przeprowadzić zarówno z urzędu, jak i na wniosek. Przeprowadzenie dowodu może nastąpić przed wojewódzkim sądem administracyjnym, a także przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w związku z zastosowaniem art. 193 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W tym miejscu należy również zauważyć, że poprzez wnioskowanie o dopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego, które zawiera oświadczenie strony lub świadka, nie można dążyć do obejścia zakazu dowodowego przesłuchania świadka lub strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych jest dopuszczalne w zakresie uzasadnionym celami postępowania administracyjnego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd w istocie nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Przepis 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy do zwalczania ustaleń faktycznych, z którymi strona się nie zgadza. W wyroku z dnia 7 sierpnia 2009r., sygn. akt II FSK 861/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sądy administracyjne orzekają co do zasady na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a własnych ustaleń dokonują wyjątkowo. Nawet wówczas postępowanie to ma charakter postępowania dowodowego uzupełniającego (art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jego celem jest realizacja kontroli działania administracji publicznej, a w tym zakresie sprawdzenie, czy stan faktyczny został przez te organy ustalony prawidłowo. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 czerwca 2008r., I FSK 688/07, w którym wskazał, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczalne w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją. Często w praktyce pełnomocnicy stron przedstawiają dowody z dokumentów powstałych po wydaniu zaskarżonej decyzji lub po wydaniu wyroku przez sąd pierwszej instancji. Nie mogą one odnieść pożądanego skutku, gdyż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych aktów lub czynności pod kątem uchybień wskazań (M. Ciecierski, Glosa do uchwały NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07, Glosa 2008, nr 3, s. 134, por. wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2006 r., I FSK 508/05, LexPolonica nr 2141421. LexPolonica nr 2077292. LexPolonica nr 2441663).

We wnioskach dowodowych przestawionych przez pełnomocnika strony są dokumenty, które wyłącznie w subiektywnym przekonaniu skarżącej zawierają informacje niezbędne do wyjaśnienia wątpliwości. Należało je przedłożyć w toku postępowania, a dowody powstałe po wydaniu nie tylko zaskarżonej decyzji, ale również po wydaniu zaskarżonego wyroku nie mogą być z zasady uwzględniane zważywszy na powyższe uwagi. Poza tym nie wykazano, iż załączone dokumenty, faktury, listy przewozowe dotyczą tych nabyć i transakcji, które zakwestionowano, zważywszy także na to, iż organy z zasady przedstawiły mechanizm oszustwa związany z "przemieszczeniem" towarów. Dodatkowo, w istocie wnioski dowodowe zmierzają do zakwestionowania ustaleń merytorycznych dokonanych przez organy podatkowe. Z tych względów wniosek o dopuszczenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić.

3.7. Nie znalazł także potwierdzenia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera, bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował w części wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada. Całość uzasadnienia pozwala również na wniosek, że przyjęcie prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie było konsekwencją z jednej strony oceny, że materiał dowodowy nie zawierał luk i pozwalał na rozstrzygniecie, z drugiej strony natomiast uznania, że całość tego materiału została oceniona trafnie i bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji w zwięzły sposób zrelacjonował przebieg postępowania przed organami obu instancji oraz przedstawił istotne dla sprawy argumenty obu stron, co wyczerpuje obowiązek wynikający z przytoczonego przepisu. Sąd pierwszej instancji nie jest kolejnym podmiotem prowadzącym postępowanie, lecz ocenia poprawność postępowania przeprowadzonego przez organ. Dlatego też Sąd, w odróżnieniu od organu, nie był zobligowany do powtórnej szczegółowej analizy każdego dowodu znajdującego się w aktach sprawy, lecz miał obowiązek ocenić poprawność rozumowania organu w związku z oceną dowodów dokonaną w decyzji podatkowej, poprawność zastosowania przepisów prawa, a następnie uzasadnić na czym opiera przekonanie, że ocena organu była prawidłowa. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

3.8. Bezzasadność zarzutów proceduralnych oznacza, że skarżąca nie zakwestionowała skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez Sąd pierwszej instancji. W konsekwencji takim stanem faktycznym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany i właśnie na gruncie tego stanu faktycznego należy rozpatrywać zarzut naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy skarżąca kupiła konkretny towar od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako dostawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność posiadania rzeczy, które swoją charakterystyką odpowiadają rzeczom wykazanym na fakturze.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Zasadnie w decyzji wywiedziono, że skoro podmioty występujące na wcześniejszym etapie zorganizowanej dystrybucji nie dysponowały fakturowanymi towarami i nie rozporządzały nimi jak właściciel, to w konsekwencji nie mogły tego atrybutu przenieść na kolejne podmioty, w tym na skarżącą.

Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącą deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające należny podatek. Skoro zakup odzieży, którą następnie sprzedawano nie miał realnego charakteru organy słusznie stwierdziły, że skarżąca niezasadnie odliczyła podatek naliczony z tego tytułu. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Samo dysponowanie fakturą wystawioną przez nabywcę nie oznacza, że dana transakcja ma związek z czynnościami opodatkowanymi i uprawnia do odliczenia wynikającego z niej podatku naliczonego, podobnie to, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, bowiem te okoliczności nie są równoznaczne z tym, że zafakturowane transakcje rzeczywiście miały miejsce. A w zakresie WDT faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują WDT, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W sprawie nie doszło zatem do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. A w zakresie WDT faktury wystawione przez skarżącą nie dokumentują WDT, gdyż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej wskazano węgierski kontrahent nie prowadził działalności gospodarczej, zatem skarżąca nie może korzystać przy WDT ze stawki 0%, bo ta dostawa nie miała rzeczywistego charakteru.

3.9. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, a odnoszącego się do tzw. transakcji łańcuchowej, to jest takiego uszeregowania kilku dostaw przez kilka podmiotów, które mają za przedmiot ten sam towar, w ramach czego, pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu, finalnemu nabywcy. Wskazany przepis ustanawia fikcję prawną nakazującą uznać, że w przypadku dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy, że każdy z podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Cechą charakterystyczną takiej dostawy jest to, że pośrednicy, będący na drodze pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Co więcej, ich pominięcie w zakresie czynności wydania towaru, jest w ogóle warunkiem zastosowania tego unormowania. Tak więc warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej.

3.10. Ustosunkowując się do zarzutu związanego z naruszeniem art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług to należy stwierdzić, iż w sprawie przepis ten nie stanowił podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Co do zarzutu naruszenia art. 31 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej podnieść należy, że w świetle tego przepisu Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Pochodną zasady demokratycznego państwa prawnego jest art. 7 ustawy zasadniczej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają w granicach i na podstawie prawa. Wyrażona w art. 32 Konstytucji generalna "zasada równości wobec prawa" oznacza, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą winny być traktowane według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Zasada równości nie wyklucza wprawdzie różnego traktowania podmiotów różniących się między sobą, niemniej tego rodzaju zróżnicowanie musi być uzasadnione, czyli oparte na uznanych kryteriach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na uwadze brak stwierdzonych uchybień w zakresie prowadzonego postępowania podatkowego uznać należy bezpodstawność zarzutów co do naruszenia norm konstytucyjnych. W toku prowadzonego postępowania nie uchybiono prawom jednostki, jak również nie nadużyto posiadanych kompetencji. Organy podatkowe respektowały uprawnienia strony, działając w granicach prawa, ważąc interes fiskalny państwa, jak i interes podatnika. Zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o obwiązujące przepisy prawa, a sam fakt zakwestionowania rozliczenia podatnika w sytuacji, gdy wypełnione zostały znamiona określonej w ustawie podatkowej sytuacji, nie może być uznany za naruszający przepis Konstytucji RP.

3.11. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 10.800 zł jako 100 % stawki minimalnej należnej pełnomocnikowi w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.

Maja Chodacka Danuta Oleś Bartosz Wojciechowski

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)

jeszcze 5666 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo