Jednocześnie Podatnik zarzucił wyrokowi Sądu I instancji:
1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę:
1) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób rażąco wadliwy, nieodpowiadający wymogom ustawowym i uniemożliwiający przeprowadzenie merytorycznej kontroli kasacyjnej. W przekonaniu Strony przejawiło się to całkowitym pominięciem kluczowych zarzutów skargi dotyczących zaniechania przez organy administracji skarbowej przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego i oparciem rozstrzygnięcia na bezkrytycznej akceptacji niezweryfikowanych wyników zautomatyzowanej analizy ryzyka STIR i JPK;
2) art. 134 § 1 w zw. z art. 135 P.p.s.a. - poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, która sprowadzała się do oceny, czy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy administracji skarbowej miały realne i obiektywne podstawy do zastosowania tak drastycznego środka, jakim jest blokada rachunków bankowych. W przekonaniu Spółki, Sąd I instancji, zamiast zbadać merytoryczną zasadność działania organów, ograniczył się do powierzchownej kontroli legalności, uchylając się od zbadania, czy istniała jakakolwiek podstawa faktyczna dla podjętych działań;
3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. - poprzez błędne oddalenie skargi, pomimo że postępowanie administracyjne było obarczone rażącymi wadami proceduralnymi, które obligowały Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Jest tak w szczególności z uwagi na naruszenie przez organy obydwu instancji podstawowych zasad Ordynacji podatkowej (art. 122, 187 § 1, 180 § 1, 191, 127 , 121 § 1), co skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o wadliwe ustalenia faktyczne i brak jakiegokolwiek postępowania dowodowego;
4) art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 120 O.p. Zdaniem Strony nastąpiło to poprzez zaakceptowanie przez Sąd I instancji sytuacji, w której organ administracji skarbowej kreuje podstawy faktyczne dla własnych kolejnych rozstrzygnięć, wykorzystując skutki wcześniejszych działań jako uzasadnienie dla następnych. Jak podkreślono, WSA nie dostrzegł, że organ zastosował wobec Skarżącego system wzajemnie warunkujących się postępowań, w którym skutki blokady rachunków bankowych (niemożność regulowania zobowiązań) są następnie wykorzystywane jako argument za zastosowaniem zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, a wszystkie te okoliczności mają służyć jako dowód nierzetelności w przyszłym postępowaniu wymiarowym.
2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a mianowicie:
1) art. 119zw § 1 O.p. - poprzez błędną wykładnię przesłanki "uzasadnionej obawy", że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W przekonaniu Spółki, Sąd I instancji wadliwie przyjął, że obawa ta może być oparta wyłącznie na abstrakcyjnych, ogólnych i niezweryfikowanych podejrzeniach wynikających z analizy systemowej STIR i JPK, bez konieczności wykazania jakichkolwiek konkretnych, zindywidualizowanych okoliczności faktycznych dotyczących Skarżącego, które świadczyłyby o realnym i bezpośrednim ryzyku niewykonania zobowiązania;
2) art. 119zw § 1 O.p., a także zasady demokratycznego państwa prawnego wynikającej z art. 2 Konstytucji RP i zasady proporcjonalności, ukształtowanej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. W przekonaniu Podatnika doszło do tego poprzez ich niezastosowanie i błędne uznanie, że zastosowany środek był adekwatny i proporcjonalny. Stało się tak mimo, że organy nie przeprowadziły jakiejkolwiek analizy w tym zakresie, nie zbadały sytuacji majątkowej i finansowej Spółki, ani nie wykazały, dlaczego środki mniej dolegliwe byłyby w realiach sprawy nieskuteczne;
3) art. 119zv § 1 w zw. z art. 119zw § 1 O.p. - poprzez przyjęcie, że organ spełnił prawidłowo przesłanki zastosowania tzw. krótkiej blokady rachunku bankowego i jej przedłużenia. W przekonaniu Strony stało się tak pomimo, że nie wykazał on konkretnych, obiektywnych okoliczności uzasadniających konieczność blokady dla przeciwdziałania wyłudzeniom skarbowym. Jak podkreślono, WSA błędnie uznał, że samo ogólne powołanie się na wyniki analizy ryzyka STIR oraz JPK i podejrzenie udziału Skarżącego w oszustwie podatkowym wystarcza do legalnego przedłużenia blokady. Tymczasem w świetle ustawy wymaga się ścisłego ustalenia i wykazania przesłanek zastosowania tego nadzwyczajnego środka. Zgodnie ze wskazanym przepisem organ musi nie tylko posiadać informacje, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, ale również wykazać, że blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać (w tym zakresie powołano się na wyrok WSA w Poznaniu z 4 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 267/20, LEX nr 3011372);
4) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w postępowaniu dotyczącym przedłużenia blokady rachunku bankowego organ może całkowicie zaniechać przeprowadzenia postępowania dowodowego i oprzeć się wyłącznie na automatycznej analizie algorytmicznej STIR i JPK oraz poprzez zaakceptowanie przez Sąd zastąpienia pewności dowodowej hipotetycznością przypuszczeń;
5) art. 121 § 1 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie wyrażające się w akceptacji działania organów, które narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jak podkreśliła Spółka, zastosowanie blokady rachunków bankowych bez przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, wyłącznie na podstawie automatycznej analizy STIR i JPK, stanowi zaprzeczenie tej fundamentalnej zasady;
6) art. 127 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie zasady dwuinstancyjności. W przekonaniu Strony, Sąd zaakceptował fikcyjne postępowanie odwoławcze, w którym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, nie uzupełnił rażących braków postępowania pierwszoinstancyjnego, a jedynie mechanicznie powtórzył wnioski NUCS.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił o:
1) rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym,
2) oddalenie skargi kasacyjnej,
3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Wyjaśniając przyczyny takiego, a nie innego rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że celem regulacji prawnej zawartej w art. 119zv i nast. O.p. jest zabezpieczenie środków, które mogłyby zostać wyprowadzone poza system bankowy, choć w rzeczywistości ich przeznaczeniem powinna być zapłata podatku od towarów i usług (D. Tomaszewski, [w:] A. Mariański (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021, s. 656). Ponieważ blokada stosowana na podstawie wspomnianego przepisu (tzw. krótka blokada) może być stosowana na maksymalnie 72 godziny, jeżeli są spełnione przesłanki wskazane w art. 119zw O.p., Szef Krajowej Administracji Skarbowej (zwany dalej Szefem KAS) może ją przedłużyć na okres nie dłuższy niż 3 miesiące.
Jednocześnie na podstawie § 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie upoważnienia organów Krajowej Administracji Skarbowej do wykonywania zadań Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z zakresu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2501 – zwanego dalej rozporządzeniem) upoważniono naczelników urzędów celno-skarbowych do wykonywania zadań Szefa KAS w zakresie przekazywania żądań blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, ograniczenia zakresu tej blokady i jej uchylenia oraz wykonywania innych czynności Szefa KAS, określonych w art. 119zv O.p., związanych z tymi żądaniami. Z kolei na mocy § 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia naczelnicy urzędów celno-skarbowych są władni wykonywać zadania Szefa KAS, wyrażające się wydawaniem postanowień o przedłużeniu blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, zmianie zakresu tej blokady i jej uchyleniu oraz wykonywania innych czynności Szefa KAS, określonych w art. 119zw O.p., związanych z tymi postanowieniami. Swoistym dopełnieniem tych regulacji jest § 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia. Na jego podstawie dyrektorzy izb administracji skarbowej będący organami wyższego stopnia w stosunku do naczelników urzędów celno-skarbowych uzyskali kompetencję do wykonywania zadań Szefa KAS w zakresie rozpatrywania zażaleń na postanowienia, o których mowa w § 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia.
Nie ulega przy tym wątpliwości, że stosowanie instrumentu prawnego, ukształtowanego w obydwu wskazanych przepisach, a zwłaszcza uregulowanego w art. 119zw O.p. może być niezwykle dolegliwe dla podatnika, utrudniając mu prowadzenie działalności gospodarczej. Dlatego Szef KAS, a także organy podatkowe upoważnione do wykonywania jego zadań na podstawie rozporządzenia, odwołując się do art. 119zv, a także do art. 119zw O.p. powinni się kierować nie tylko prawnymi przesłankami stosowania ukształtowanych w nich środków prawnych, wynikającymi z przepisów ogólnego prawa podatkowego. Zasadne jest natomiast uwzględnianie przez nie także zasady proporcjonalności, wyprowadzanej z przepisów Konstytucji RP.
Jednocześnie jednak należy mieć na względzie, sygnalizowaną już ochronną funkcję rozwiązań prawnych, wprowadzonych w art. 119zv O.p oraz w art. 119zw tej samej ustawy. Ukształtowane w nich instytucje służą bowiem zabezpieczeniu interesów fiskalnych podmiotu uprawnionego z tytułu podatku. Okoliczność tę ławo można dostrzec, analizując przesłanki zastosowania tych regulacji. W przypadku tzw. krótkiej blokady, uzasadnieniem wystąpienia o jej zastosowanie jest to, że posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p., wskazują, iż podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać (art. 119zv § 1 O.p.). Z kolei przedłużenie blokady wchodzi w rachubę, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro, przeliczonych na złote w sposób wskazany w art. 119zw § 1 O.p. Tym samym instytucja ta jest rodzajem zabezpieczenia wykonania już istniejącego lub przyszłego zobowiązania podatkowego albo spełnienia powinności podatkowej osoby trzeciej.
Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na te okoliczności z uwagi na zarzuty podnoszone w skardze kasacyjnej. Formułując je Strona artykułowała przede wszystkim uchybienia dowodowe, które w jej przekonaniu stały się udziałem organów podatkowych orzekających w sprawie. Ponadto podnosiła ona działanie administracji podatkowej z naruszeniem zasady proporcjonalności, obrazę zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu I instancji.
Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że w sprawach blokady rachunku bankowego i jej przedłużenia organ podatkowy nie prowadzi klasycznego postępowania dowodowego. W tych przypadkach nie chodzi bowiem o określenie lub ustalenie treści powinności publicznoprawnej podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Szef KAS, a także działający z jego upoważnienia naczelnicy urzędów celno – skarbowych opierają się natomiast na posiadanych informacjach (w szczególności na wynikach analizy ryzyka) wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać (por. art. 119zv O.p.). Istotne jest więc wykazanie możności, a nie pewności wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych dla wyłudzeń skarbowych lub do działań zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a jednocześnie wykazanie, że blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.
Z kolei przesłanką przedłużenia blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego jest istnienie uzasadnionej obawy, że osoba ta nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10.000 euro. Do tych okoliczności ogranicza się aktywność dowodowa organu podatkowego (por. art. 119zw O.p.). Jak zaś trafnie wskazał w jednym ze swoich judykatów Naczelny Sąd Administracyjny, wymagania dowodowe stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego są inne niż wymogi stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rolą organu jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń doniosłych z punktu widzenia przesłanek zastosowania blokady rachunku bankowego, a nie ich udowodnienie (por. wyrok NSA z 5 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 936/25, Lex nr 4006264). W konsekwencji, w sprawach z zakresu blokady rachunku bankowego nie mogą znaleźć pełnego zastosowania regulacje zawarte w dziale IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z 17 października 2025 r., sygn. akt I FSK 520/25, Lex nr 4018104).
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w przedmiotowej sprawie zaistnienie wszystkich przesłanek zarówno tzw. krótkiej blokady, jak i jej przedłużenia zostało prawidłowo wykazane przez DIAS. Jest tak, ponieważ NUCS, przy późniejszej akceptacji Organu odwoławczego wykazał, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. W tym kontekście godzi się zauważyć, iż kontrahent Strony został zarejestrowany pod adresem biura wirtualnego, dysponował niskim kapitałem zakładowym, natomiast dostarczał Skarżącemu faktury na wielomilionowe kwoty wykazując jednoczesne zakupy w niemal jednakowych kwotach jak ujęte w swoich fakturach "sprzedażowych". Podobne niekonwencjonalne zachowania były udziałem podmiotów uczestniczących w obrocie we wcześniejszych jego fazach. Także ich kapitał zakładowy był niski, bo wynosił 5.000 zł. W dodatku nie dysponowały one majątkiem i pracownikami, niezbędnymi do prowadzenia działalności gospodarczej na dużą skalę (kierując się wartością wystawianych faktur).
Znamienne jest przy tym, że podatek naliczony, wynikający z faktur wystawionych przez swojego bezpośredniego kontrahenta (N.) Strona odliczyła od własnego podatku należnego. Jednocześnie spełniła ona jedynie część - ok. 21% zobowiązań wynikających z faktur wystawionych przez ten podmiot, wykazanych w JPK_VAT. W dodatku N. i jej kontrahent i poprzednik w obrocie, czyli Z. dokonywały licznych wypłat z bankomatów, co może świadczyć o celowym wyprowadzaniu środków finansowych poza sektor bankowy. W świetle art. 119zv § 1 O.p. okolicznością wystarczającą dla dokonania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny jest przy tym analiza ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1 O.p.
Odnosząc się z kolei do materii przedłużenia blokady rachunku bankowego nie sposób zgodzić się z tezą Strony, artykułującej oparcie się w tym zakresie przez DIAS wyłącznie na automatycznej analizie algorytmicznej STIR oraz JPK. Godzi się bowiem przypomnieć, że Organ odwoławczy wskazał na niewielką wartość kapitału akcyjnego Spółki, wyłącznie częściowo wniesionego (stosownej wpłaty dokonał tylko jeden ze wspólników), a także na brak majątku trwałego Strony (nieruchomości, praw majątkowych, środków transportu). Zwrócono wreszcie uwagę na nieosiągnięcie przez Podatnika przychodów w 2024 r. Z kolei przewidywane zobowiązanie podatkowe Spółki określono na kwotę 188.210 zł., przy czym kształtując tę wartość uwzględniono 21 776 zł jako kwotę podatku zadeklarowaną przez Podatnika, która podlega wpłacie. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tej sytuacji nie sposób podzielić zarzutu Skarżącego, podnoszącego obrazę przez organy podatkowe zasady proporcjonalności. Ponad wszelką wątpliwość działanie NUCS przedłużającego blokadę rachunku bankowego nie było bezrefleksyjne, "automatyczne" i abstrahujące od interesu Strony. Wskazany organ, przy słusznej akceptacji DIAS oraz WSA zestawił natomiast ze sobą interes Podatnika w swobodnym dostępie do swoich środków na rachunku bankowym oraz ochronę finansów publicznych przed wyłudzeniami podatku. Wyważywszy zaś obydwie te racje podjął trafne rozstrzygnięcie o przedłużeniu blokady rachunku bankowego Strony.
Nie sposób też przyjąć, że rozstrzygnięcia NUCS oraz DIAS naruszały zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Skoro bowiem Organ I instancji prawidłowo wykazał okoliczności uzasadniające zarówno tzw. krótką blokadę rachunku bankowego, jak i jej przedłużenie, nie było podstaw do pogłębiania tych czynności na etapie postępowania odwoławczego. Jednocześnie uzasadnienie wyroku Sądu I instancji jest prawidłowe. Na podstawie jego lektury bez trudu można bowiem ustalić tok rozumowania WSA i racje, które legły u podstaw jego rozstrzygnięcia.
Z wszystkich tych względów skarga kasacyjna została oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a.
Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka – Medek