W kontekście przedstawionych przez skarżącą spółkę okoliczności faktycznych zwrócił uwagę na to, że na gruncie przepisów ustawy o VAT w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że każdą czynność opodatkowaną należy rozpatrywać jako odrębne świadczenie podlegające opodatkowaniu. Jedna transakcja występuje w przypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04, pkt 22). Sytuacja taka zachodzi także wtedy, gdy można stwierdzić, że co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, natomiast inny element lub elementy stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego (np. wyrok z dnia 25 lutego 1999 r., sprawa C-349/96).
2.9. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w orzecznictwie zwraca się także uwagę, że w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Oznacza to, że z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.
2.10. W świetle okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą we wniosku, Sąd pierwszej instancji zauważył, że przy analizie, czy w konkretnych okolicznościach mamy do czynienia ze świadczeniem usługi o charakterze kompleksowym, znaczenie ma ocena nabywcy usługi. Usługa powinna być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeśli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej. Istotne jest zatem, aby wszystkie świadczenia wykonywane na rzecz tego samego nabywcy, w jego ocenie stanowiły dla niego jedno nierozerwalne świadczenie. Dopiero w takiej sytuacji możliwe jest potraktowanie szeregu usług, świadczonych nawet przez różne podmioty, jako jedną kompleksową usługę, opodatkowaną jednolitą stawką podatku VAT.
Przy czym – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – nie każde powiązanie pomiędzy usługami wykonywanymi przez różnych podatników będzie skutkowało uznaniem, że mamy do czynienia z jednym świadczeniem o charakterze kompleksowym, do którego należy stosować tę samą stawkę podatku VAT. Kwalifikacja określonych czynności jako świadczenia złożonego nie może zostać pozbawiona obiektywizmu, albowiem zakres i sposób opodatkowania nie może zależeć wyłącznie od woli stron transakcji. Łącząc poszczególne dostawy, czy świadczone usługi w jedno świadczenie nie można zapominać, że zasadą ustawową jest jednak oddzielność i samodzielność poszczególnych dostaw czy świadczonych usług).
2.11. Sąd pierwszej instancji – w kontekście zasady związania organu interpretacyjnego oraz sądu administracyjnego – argumentował, że za przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, istotna dla rozstrzygnięcia tej sprawy była opisana przez skarżącą spółkę zależność między poszczególnymi świadczeniami wchodzącymi w skład usługi. Polega ona na tym, że kontrahentom zależy wyłącznie na zagwarantowaniu sobie możliwości otrzymania zasilania w określonym miejscu i czasie, co stanowi także wypełnienie ciążących na nich obowiązków (czy to publicznych związanych z koniecznością utrzymania dostaw czy też innych o charakterze cywilnoprawnym).
Podkreślił, że opisane przez skarżącą spółkę działania dodatkowe, m.in. usługa transportowa gazu oraz jego ewentualnego użycia w trakcie realizacji usługi, mają swoje znaczenie w całym procesie, ale nie stanowią istoty zawieranych z kontrahentami umów, ponieważ świadczenia te pozwalają jedynie spółce we właściwy sposób wywiązać się z zawartej umowy. Istotne jest także, że bez wykwalifikowanego personelu oraz bez specjalistycznego sprzętu spółka nie zawierałaby umów na usługi zasilnia rezerwowego dla kluczowych podmiotów gazowych w kraju.
W tej sytuacji – w ocenie Sądu pierwszej instancji – prawidłowe jest stanowisko skarżącej spółki, że usługa transportowa gazu oraz ewentualna dostawa (sprzedaż) gazu, stanowią świadczenie pomocnicze. W sytuacji usługi zasilania awaryjnego w związku z koniecznością usunięcia awarii, wykonanie kompleksowej usługi polega na usunięciu awarii, i od tych prac nie można oddzielać dostawy gazu.
2.12. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że decydującym argumentem w tej sprawie nie może być przywołany przez organ interpretacyjny sposób kalkulacji wynagrodzenia i to, że ryczałtowym wynagrodzeniem nie objęto usługi transportu i dostawy gazu. O ile bowiem pozostałe elementy usługi złożonej (zapewnienie wykwalifikowanego personelu i specjalistycznego sprzętu) mogą być objęte wynagrodzeniem ryczałtowym (skoro jest ona zależna od skali zakontraktowanej usługi [s. 4 interpretacji]), o tyle wynagrodzenie za usługę transportu i usługę ewentualnej dostawy gazu może być ostatecznie określone dopiero po realizacji usługi (umowa z kontrahentem określa tylko ceny jednostkowe za każdy przejechany kilometr oraz za każdy m3 zużytego gazu).
2.13. Nie mogło mieć także rozstrzygającego znaczenia ujęcie w treści faktury należności za dostawę gazu w odrębnej pozycji. Zagadnienie to – jak zaznaczył Sąd pierwszej instancji – było już przedmiotem wypowiedzi w orzecznictwie sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że skoro przepisy nie wykluczają możliwości wykazania przez podatnika w fakturze w osobnych pozycjach kilku różnych świadczeń, to nie można tylko na tej podstawie twierdzić, że przedmiotem sprzedaży było kilka odrębnych świadczeń, a nie jedno kompleksowe. (wyrok z 5 czerwca 2019 r., I FSK 661/17; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
2.14. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stanowisko organu interpretacyjnego, w którym dostawę gazu zakwalifikowano jako odrębne świadczenie, skutkowało błędnym zastosowaniem w sprawie art. 19a ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto przyjęcie, że w okolicznościach sprawy mamy do czynienia z odrębną dostawą towaru (gazu), a nie świadczeniem przez skarżącą spółkę usługi kompleksowej, skutkowało błędnym przyjęciem, że w przypadku realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej dochodzi do odrębnego od usługi przemieszczenia gazu w cysternie na teren innego państwa członkowskiego UE, co uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 20 ust. 1 i 1a w związku z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku organ interpretacyjny złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
3.2.1. art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i uznanie, że świadczona przez skarżącą spółkę usługa stanowi świadczenie kompleksowe, w którym świadczeniem głównym jest usługa zapewnienia rezerwowego zasilania przez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu, a świadczeniami pomocniczymi usługa transportowa gazu oraz dostawa gazu w razie jego wykorzystania w trakcie realizacji usługi; podczas gdy w niniejszej sprawie uznać należało, że w sytuacji gdy ostatecznie dochodzi do dostawy gazu, mamy do czynienia z dwoma odrębnymi świadczeniami, tj. dostawą towaru (gazu) oraz świadczeniem usługi (rezerwowego zasilania gazem);
3.2.2. art. 7 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania tych przepisów prawa materialnego, polegającą na uznaniu, że dostawa gazu jest świadczeniem nieodłącznym, podczas gdy dostawa gazu stanowi odrębną od usługi czynność opodatkowaną na gruncie ustawy o VAT;
3.2.3. art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, przez uznanie, że znajdzie on zastosowanie do świadczonej przez skarżącą spółkę usługi, podczas gdy w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji powinien uznać, że niniejszy przepis znajdzie zastosowanie w odniesieniu do:
- świadczenia kompleksowego przez, które należy rozumieć usługę zapewnienia rezerwowego zasilania gazem (tj. bez dostawy gazu), niezależnie od tego, czy miejscem świadczenia jest terytorium kraju, czy też terytorium innego państwa członkowskiego, zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania tej usługi,
- dostawy gazu na terytorium kraju (jako odrębne świadczenie od samej usługi), zatem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania tej dostawy;
3.2.4. art. 20 ust. 1 i 1a w związku z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, przez jego niezastosowanie do określenia powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy podczas realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej dochodzi do odrębnego od usługi przemieszczenia gazu w cysternie na teren innego państwa członkowskiego UE.
3.3. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest bezbłędna i – wbrew podniesionym zarzutom – nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w podstawach skargi kasacyjnej.
4.2. W uzasadnieniu zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej w istocie powtórzono argumentację przedstawioną przez organ interpretacyjny w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Podkreślono, że mając na uwadze polskie i europejskie orzecznictwo można stwierdzić, że świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. Zgodzono się przy tym, z zajętym przez Sąd pierwszej instancji stanowiskiem, że w przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący.
4.3. Przywołując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 oraz z 22 października 2009 r. w sprawie C-242/08 przyjęto, że dla ustalenia, czy w danym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, czy też z zespołem odrębnych świadczeń, istotne jest dokonanie analizy danej transakcji z punktu widzenia jej sensu ekonomicznego. Podmiot dokonujący świadczenia powinien zweryfikować, czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone na poszczególne czynności, czy też właśnie z ekonomicznego punktu widzenia nabywane świadczenie stanowi jedną, kompleksową całość, a jego podział na poszczególne czynności miałby charakter sztuczny. Przywołano także stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-527/07, w którym przyjęto, że w przypadku usług najmu oraz usług sprzątania części wspólnych budynków następują dwa odrębne świadczenia dla celów VAT (str. 9 – 10/13 uzasadnienia).
4.4. Na tym tle zasadniczym argumentem przemawiającym za możliwością wyodrębnienia czynności dostawy gazu od świadczonej przez skarżącą spółkę usługi zapewnienia rezerwowego zasilania przez zapewnienie wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu było – w ocenie organu interpretacyjnego – to, że zdarzają się takie przypadki, gdy nie zawsze dochodzi do tej dostawy. Z tego powodu nie można mówić o złożonym świadczeniu w odniesieniu do wszystkich czynności dokonywanych przez skarżącą spółkę, bowiem dostawa gazu stanowi odrębne świadczenie, które nie wchodzi w skład jednej usługi (złożonej również z pozostałych świadczeń) na rzecz kontrahentów.
W ocenie organu interpretacyjnego w skład wykonywanego świadczenia wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie czynności głównej, lecz mogą mieć charakter samoistny. Wprawdzie z całości świadczenia nie należy wyodrębniać czynności składających się na pozostawanie skarżącej spółki w gotowości, tj. zapewnienie wykwalifikowanego personelu, specjalistycznego sprzętu oraz transport gazu, lecz czynności te stanowią kompleksowe świadczenie w postaci usługi zabezpieczenia rezerwowego zasilania gazem i nielogicznym jest ich rozdzielanie.
Natomiast, co do czynności dostawy gazu, należy uznać, że stanowi ona czynność niezależną i niezwiązana z samą usługą, tj. dostawę towaru. Nie sposób bowiem doszukać się w samej dostawie gazu cechy pomocniczości dostawy względem samej usługi. Gdyby bowiem przyjąć, że to dostawa gazu ułatwia wykonanie usługi głównej, to należałoby w analogicznych sytuacjach również uznawać, że dostawa towaru jest świadczeniem pomocniczym np. dla usługi jego transportu (str. 10 - 13 uzasadnienia skargi kasacyjnej).
4.5. Naczelny Sąd Administracyjny, poddając ocenie przedstawioną wyżej argumentację zauważa, że w sposób bardzo szczegółowy odniósł się do niej Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i przyjętą przez ten Sąd ocenę podziela w całości Naczelny Sąd Administracyjny.
W przypadku świadczeń kompleksowych (złożonych) mamy do czynienia z szeregiem działań podejmowanych przez podatnika na rzecz konsumenta, które z gospodarczego punktu widzenia tworzą jedną całość. Taka transakcja – co potwierdza przywołane przez Sąd pierwszej instancji oraz w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarówno orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i krajowych sądów administracyjnych – z podatkowego punktu widzenia nie powinna być w sposób sztuczny dzielona. Natomiast o tym czy będziemy mieli do czynienia z dostawą towarów, czy świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: z 2 maja 1996 r. w sprawie C -231/94, z 25 lutego 1999 r. w sprawie C -349/96 oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C - 41/04, z glosą P. Selera, opubl. Lex/el. 2010).
Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, zaś pozostałe czynności będą miały charakter pomocniczy lub uboczny, wówczas transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku gdy istotą transakcji będą inne czynności to mimo, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.
4.6. Z przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktyczny wynika, że istotą wykonywanych czynności jest świadczenie przez skarżącą spółkę usługi tymczasowych zasileń gazem ziemnym LNG. Składają się nią: usługa zapewnienia wykwalifikowanego personelu oraz specjalistycznego sprzętu w miejscu świadczenia wskazanym przez kontrahenta w umowie, usługa transportowa gazu do miejsca świadczenia wskazanego przez kontrahenta w umowie oraz dostawa gazu w przypadku konieczności jego zużycia w trakcie świadczenia usługi.
Ponieważ czynności wykonywane w ramach tych usług mają na celu zabezpieczenie kontrahenta w czasie wykonywania przez niego remontu bądź naprawy sieci (instalacji) gazowej w przypadku, gdyby w trakcie prowadzonych prac zaistniała konieczność zamknięcia dostaw gazu, to są one elementami dominującymi, którym może towarzyszyć wydanie towaru w postaci dostawy gazu w przypadku konieczności jego zużycia w trakcie świadczenia usługi.
W omawianym wypadku nie chodzi zatem o samoistne wykorzystanie dostarczonego gazu, lecz jedynie o jego zabezpieczenie, w przypadku konieczności jego zużycia w trakcie świadczenia usługi, co tworzy jedną usługę złożoną. W tym przypadku "hipotetyczna" dostawa gazu jest elementem usługi głównej i spełnia jako całość określoną funkcję użytkową.
Innymi słowy istotą wykonywanych czynności jest świadczenie usługi zabezpieczenia kontrahenta w czasie wykonywania przez niego remontu bądź naprawy sieci (instalacji) gazowej. To, że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru (gazu) powoduje, że transakcja ta – jako całość – powinna być traktowana jako świadczenie usługi.
4.7. Powyższe oznacza, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 19a ust. 1 ustawy o VAT w sposób podany w skardze kasacyjnej. Kwalifikując bowiem wykonywane przez skarżącą spółkę czynności, jako świadczenie kompleksowe, na które może składać się także dostawa gazu niezależnie od tego czy miejscem świadczenia jest terytorium kraju, czy też terytorium innego państwa członkowskiego, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania tej usługi.
Natomiast przyjmując, że przy świadczeniu tej usługi nie dochodzi do odrębnej od usługi dostawy gazu w przypadku przemieszczenia gazu w cysternie na teren innego państwa członkowskiego UE, nie ma podstaw do zastosowania w sprawie art. 20 ust. 1 i 1a w związku z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Kwestia czy w takim przypadku może mieć miejsce ewentualnie wewnątrzwspólnotowe świadczenie lub nabycie usług nie była przedmiotem wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji i pozostawała poza zakresem rozpoznawanej sprawy.
4.8. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono w uwagi na brak żądania złożonego przed zamknięciem rozprawy (art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy).
Sylwester Golec Ryszard Pęk Adam Nita
sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.
-----------------------
11