3) art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania przez Sąd I instancji zasady in dubio pro tributario oraz wydanie rozstrzygnięcia z pominięciem dyspozycji art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez daleko idące uznanie, iż Skarżący dokonywał eksportu pośredniego, a nie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
2.3. Odpowiedź Dyrektora Izby na skargę kasacyjną Skarżącego nie została wniesiona mimo skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Dyrektora Izby skargi kasacyjnej.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.
Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy uczynić należy treść art. 7 ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w chwili zdarzenia implikującego skutki podatkowoprawne, objęte przedmiotem niniejszego postępowania (dalej: ustawa o VAT), a więc w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. (tj. wejścia rzeczonej ustawy w życie) do dnia 1 stycznia 2021 r. (tj. wejścia w życie ustawy z dnia 27 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw; Dz. U. poz. 2419).
Przepis ten stanowił bowiem, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Tym samym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnosi się, że powyższe uregulowanie służyło uproszczeniu i przyspieszeniu obrotu gospodarczego (wyrok NSA z 8 lipca 2023 r., sygn. I FSK 1721/19). Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest zatem jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy (wyroki NSA z 23 kwietnia 2025 r.: sygn. I FSK 2615/21, sygn. I FSK 2338/21).
Norma z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT funkcjonalnie łączy się z art. 22 ust. 2 tej ustawy (w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą z 7 grudnia 2012 r., uchylonym zaś nowelizacją z dnia 28 maja 2020 r.) stanowiącym, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie.
W orzecznictwie podkreśla się bowiem, że z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT wynika, że w ramach tzw. transakcji łańcuchowych, których dotyczy art. 7 ust. 8 tej ustawy, tylko jedna z dostaw ma być traktowana jako dostawa ruchoma (dostawa z transportem) i w konsekwencji może skutkować dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Natomiast pozostałe dostawy, do których nie przyporządkowano transportu w ramach takiej transakcji łańcuchowej, uważane są za dostawy krajowe. Innymi słowy, w przypadku gdy dochodzi do transakcji łańcuchowej, w której w ramach łańcucha dostaw towary przemieszczane są z jednego państwa członkowskiego do innego, mogą zostać rozpoznane tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa i jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Kluczowe znaczenie przy tym rozpoznawaniu przypisuje się okolicznościom, które związane są z organizacją transportu (wyrok NSA z 30 marca 2023 r., sygn. I FSK 369/19).
Wziąwszy pod uwagę powyższe, trafnie wywiódł Sąd pierwszej instancji wyjaśniając, że w przypadku transakcji łańcuchowej kluczowe znaczenie ma ustalenie podmiotu odpowiedzialnego za transport, bowiem dostawa na rzecz takiego podmiotu jest co do zasady traktowana jako jedyna dostawa ruchoma, której towarzyszy wysyłka lub transport towarów. Tym samym transakcja może być traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów lub eksport, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 1 oraz art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, obu tym rodzajom transakcji musi towarzyszyć wysyłka lub transport towarów odpowiednio na terytorium innego państwa członkowskiego lub na teren państwa trzeciego.
Jeśli więc towar jest wysyłany (transportowany) przez nabywcę dokonującego również jego dostawy (czyli podmiot kupujący towar i sprzedający ten sam towar), dostawę tę przyporządkowuje się, zgodnie z dyspozycją art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, dostawie realizowanej dla tego właśnie nabywcy, które to założenie – jako domniemane – podlega obaleniu w przypadku, gdy z warunków dostawy wynika, że dostawę należy przyporządkować dostawie realizowanej przez tego nabywcę. Dlatego jeśli transport organizowany jest przez pierwszego dostawcę lub ostatecznego nabywcę, transport należy przyporządkować odpowiednio pierwszej lub ostatniej dostawie.
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy wskazać należy na przedmiot działalności Skarżącego, skupiający się na zaopatrywaniu producentów kosmetyków, chemii gospodarczej i farmacji w opakowania głównie w Rosji, Białorusi, Ukrainie i Polsce. W toku postępowania przed organem podatkowym, Skarżący wskazywał, że od początku swojej działalności, czyli od 2010 roku, w ramach indywidualnej działalności gospodarczej zakupuje opakowania, część z nich ulepsza poprzez dekoracje i nadruk, a wszystko to sprzedaje z odpowiednio wysoką marżą za pośrednictwem partnerów swoich klientów na rynek rosyjski (ok. 90% obrotów).
W okresie objętym przedmiotem niniejszego postępowania (styczeń 2016 r.) Skarżący ujął w ewidencji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktury o łącznej wartości netto 1.576.758,88 zł, wystawione na rzecz L. SIA z siedzibą w Rydze na Litwie.
W toku postępowania organ ustalił, że w styczniu 2016 r. towary będące przedmiotem powyższych transakcji zostały przetransportowane z Polski do Wilna na Litwie, a następnie z Litwy do Mińska na Białotusi. Usługi transportowe zostały wykonane przez firmy O. i U., transport zamówiła i opłaciła z kolei firma L.
Powołując się na dokumenty księgowe, przedstawione podczas kontroli wobec firmy L., towary zostały otrzymane od Skarżącego na łączna kwotę 362 844,87 euro, co w świetle ustawodawstwa łotewskiego powodowało, że L. nie musiała deklarować nabycia towarów od Skarżącego, dostarczyła natomiast nabyte towary do białoruskiej firmy B.RUE, nie dokonując płatności za nabyte towary. Następnie w dniu 25 stycznia 2016 r. L. zawarła umowę z T.LLP, na mocy której ostatni z nich obowiązana była dokonać płatności na rzecz Skarżącego za towary nabyte przez L.
Na podstawie wyjaśnień złożonych litewskiej administracji podatkowej przez przedstawicieli L., organ podatkowy ustalił, że umowa została zawarta z warunkami dostawy EXW Warszawa zgodnie z Incoterms 2010, co oznacza że L. był odpowiedzialny za wyjazd towarów z Polski i z magazynu celnego w Wilnie dla białoruskiej spółki B.RUE. Za eksport towarów z Litwy na Białoruś odpowiedzialny był z kolei oddział B.RUE.
Przedmiotowe transakcje zostały zaklasyfikowane przez Skarżącego jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.
Wskazać jednak należy, że obrót towaru dokumentowany był fakturami, wystawianymi pomiędzy następującymi podmiotami: Skarżący – L. SIA (Łotwa) – B.RUE (Białoruś). Natomiast transport towarów odbywał się na trasie z Warszawy do Mińska. Załadunek towarów miał miejsce w magazynie firmy Skarżącego w Warszawie, zaś towar był przewożony do składu w Wilnie, gdzie miał miejsce postój samochodu do czasu odprawy celnej, przepakowanie towaru na pojazdy innego przewoźnika (T.V.), a następnie towar przewożony był do B.RUE (Białoruś).
Towary wymienione w fakturach wystawionych przez Skarżącego na rzecz SIA L. nie zostały w rzeczywistości dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, niż terytorium kraju, lecz zostały wywiezione na terytorium państwa trzeciego, zdefiniowanego w art. 2 pkt 5 ustawy o VAT – poza obszar celny Unii Europejskiej. Nie została zatem spełniona kluczowa przesłanka, określona przez art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, pozwalająca na uznanie przedmiotowych dostaw za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. W szczególności towary te nie były przeznaczone na rynek Unii Europejskiej, na terytorium tym nie doszło do ich spożytkowania.
Skarżący nie organizował transportu i nie ponosił jego kosztów. Warunki transportu, termin, miejsce załadunku i rozładunku, trasa, numery rejestracyjne pojazdów, numery listów przewozowych oraz koszty przewozu wynikają bowiem ze zleceń wystawionych bezpośrednio przez SLA L. na rzecz U.B. oraz faktur wystawionych na rzecz łotewskiej spółki przez U.B. Za transport towarów na trasie Polska (Warszawa) - Litwa (Wilno) płaciła łotewska spółka, na podstawie faktur wystawionych przez U.B. Towary zostały następnie wywiezione z magazynu celnego na Białoruś na zlecenie L. SIA, a tożsamość towarów wskazanych w fakturach wystawionych przez Skarżącego i będących przedmiotem wywozu poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzają specyfikacje towarów załączone do listów przewozowych CMR wystawionych przez U.P. na zlecenie SIA L.
Fakturowy przebieg transakcji oraz trasa transportu towarów świadczą tym samym o udziale Skarżącego w transakcji łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, w wyniku której został dokonany eksport pośredni towarów, albowiem wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Unii Europejskiej, w wykonaniu dostawy towarów, dokonywany był przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz, o czym stanowi art. 2 pkt 8 lit. b ustawy.
Tym samym towary wymienione w fakturach wystawionych na rzecz L. SIA były przeznaczone do wywozu na terytorium Białorusi, a L. SIA dokonała ich eksportu. Wysyłka towaru i organizacja transportu należała zatem do kontrahenta łotewskiego, L. SIA, o czym świadczą w szczególności warunki dostawy, wyjaśnienia Skarżącego dotyczące okoliczności dostawy, informacje przekazane przez litewską i łotewską administracją podatkową, zlecenia transportu oraz faktury wystawione przez przewoźnika na rzecz podmiotu zlecającego transport. Dostawa pomiędzy Skarżącym a L. SIA została dokonana na warunkach EX WORKS (EXW) co oznacza, że towar został dostarczony kontrahentowi w momencie pozostawienia go do dyspozycji w magazynie sprzedającego, obowiązując kupującego do dokonania odprawy celnej związanej z eksportem.
Organizatorem transportu (wysyłki) towarów był zatem odbiorca towarów – łotewska spółka L. SIA, zaś miejsce dostawy stanowił obszar Rzeczypospolitej Polskiej.
Ocen powyższych nie podważają zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącego.
Przedmiotowe transakcje miały charakter łańcuchowy, co w sposób zgodny z zasadami gromadzenia, przeprowadzania i oceny dowodów, poddano wszechstronnej i prawidłowej ocenie w toku subsumcji z właściwie utożsamionymi w tym względzie przepisami obowiązującego prawa. Skarżący nie wskazał z jakich to przedmiotowo istotnych powodów, całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winien był doprowadzić organy podatkowe do wydania rozstrzygnięcia odmiennej treści. Również trafnie ocenę zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej organu podatkowego, wyraził w tym zakresie Sąd pierwszej instancji.
Odnosząc się natomiast do zarzutu nieuwzględnienia w dokonanym przez organ rozliczeniu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji za grudzień 2015 r. w wysokości 200 000,00 zł, wskazać należy, że prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 listopada 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 288/21) oddalono skargę Skarżącego na decyzję ostateczną z 23 listopada 2020 r., utrzymującą w mocy decyzję określającą Skarżącemu, za grudzień 2015 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, co trafnie wzięte zostało pod uwagę przy wydawaniu decyzji wymiarowej również w sprawie niniejszej. Z tych też względów, wskazane w pkt 2.1. ppkt 1-2 powyżej zarzuty skargi kasacyjnej Skarżącego, nie zasługiwały na uwzględnienie. Sporne transakcje nie stanowiły bowiem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, albowiem wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, wskazanemu w pkt 2.2. ppkt 1 powyżej, przedmiotowe transakcje nie spełniały kryteriów pozwalających na taką właśnie ich klasyfikację. Z przyczyn wyłożonych wyżej, stanowią one eksport towarów, co z kolei bezzasadnym czyni zarzut wskazany w pkt 2.2. ppkt 2 powyżej. Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, organ nie był obowiązany do zastosowania w sprawie dyspozycji z art. 2a o.p. w zakresie w jakim wyraża ona zasadę in dubio pro tributario, albowiem wątpliwości co do treści przepisów prawa, okoliczności faktycznych sprawy oraz ich wzajemnej subsumcji w drodze indywidualizacji i konkretyzacji prawa, zostały rozstrzygnięte w sposób wynikający z obowiązujących w tym względzie zasad gromadzenia i oceny dowodów oraz wykładni i stosowania prawa, co nieuprawnionym czyni z kolei ostatni zarzut skargi kasacyjnej, wskazany w pkt 2.2. ppkt 3 powyżej.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Sylwester Golec |Roman Wiatrowski |Marek Olejnik |