b) samo w toku kontroli i postepowania podatkowego postanowień., zgodnie z którymi NUS włączył do akt sprawy dodatkowe dowody wyłączając. jawność poszczególnych dokumentów w części dotyczącej danych osób i podmiotów, niebędących stroną oraz niezwiązanych z przedmiotową sprawą, ze względu na interes publiczny, pozostawiając przy tym w aktach sprawy zanonimizowane wersje tych dokumentów jest wystarczającym powodem do wydania postanowienia odmawiającego Spółce wglądu w pełne akta sprawy.
3) art. 178 § 1 w zw. z art. 293 § 2 pkt 3 i art 301 O.p. w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 3030/1 z 14.12.2007 r. ze zm., dalej: "Karta praw") poprzez błędne uznanie, że samo objęcie dokumentów tajemnicą skarbową danych, ogranicza prawo wglądu w akta sprawy w przypadku, gdy przepisy wprost sprzeciwiają się takiemu ograniczeniu, a dokumenty objęte tajemnicą skarbową dotyczące innych podatników włączane są przez NUS do akt spraw Spółki;
4) art 145 § 1 pkt 1 lit, a i c p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art 141 § 4 p.p.s.a. poprzez:
a) zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy oraz oparcie się wyłącznie na argumentacji DIAS oraz uzasadnieniu postanowienia Organu podatkowego, tym samym poprzestając wyłącznie na formalnym badaniu skargi Spółki, bez merytorycznego odniesienia się do argumentów Spółki;
b) poprzez brak odniesienia się w uzasadnieniu skarżonego wyroku do twierdzeń i dowodów Spółki przedstawionych w skardze do WSA w Warszawie oraz brak wskazania, które elementy postanowień organów podatkowych wskazują na ich zasadność, co nie pozwala poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia i uniemożliwia instancyjną kontrolę skarżonego wyroku, w szczególności wobec braku wskazania w uzasadnieniu, czy zakres. informacji zawartych znajdujących się w aktach sprawy dokumentach, których jawność została wyłączona przez organy podatkowe, nie narusza zasady proporcjonalności oraz brak wyjaśnienia dlaczego jedynie część informacji została zanonimizowana, podczas gdy pozostałe informacje dotyczące min. kontrahentów, zeznań świadków niebędących stroną czy związanych ze Spółką, nie zostały utajnione;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 120, art 121 § 1, art. 124. art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1, art 124. art. 191 oraz art. 217 § 2 O.p. poprzez oddalenia skargi Spółki i nieuchylenie skarżonego postanowienia DIAS oraz postanowienia NUS mimo że nie zawierały one należytego uzasadnieniu, które wskazywałoby w spójny i wiarygodny sposób przesłanki odmowy udostępnienia Spółce akt postępowania, co do których organy podatkowe wyłączyły w części jawność, a także pomimo prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób, który powoduje całkowitą utratę zaufania do nich
5. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6. Skarga kasacyjna jest bezzasadna.
6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.
6.2. Istota sporu w przedmiotowej sprawie koncentrowała się wokół tego, czy organy prawidłowo i zasadnie uniemożliwiły Stronie zapoznanie się z dokumentami zawierającymi dane osób trzecich oraz informacje ich dotyczące, wskazując na interes publiczny, przejawiający się koniecznością ochrony tych danych i informacji..
W ocenie Skarżącej przywołane przez organy podatkowe w uzasadnieniach postanowień okoliczności, które miałyby uzasadniać brak możliwości zapoznania się przez Skarżącą z aktami wyłączonymi z jawności w szerokim zakresie, mają charakter zbyt ogólny i lakoniczny. Dotyczą bowiem kwestii pobocznych, tj. uprawnień organu podatkowego do anonimizowania danych identyfikujących inne osoby czy podmioty. Zdaniem Skarżącej zaskarżone rozstrzygnięcie Organu podatkowego nie odnosi się w ogóle do istoty sprawy, co czyni jego uzasadnienie rażąco wadliwym.
Organ podatkowy wskazał, że NUS stosownymi postanowieniami włączył do akt kontroli i postępowania podatkowego dodatkowe dowody i jednocześnie wyłączył jawność poszczególnych dokumentów w części dotyczącej danych osób i podmiotów nie będących stroną oraz niezwiązanych ze sprawą, ze względu na interes publiczny, pozostawiając w aktach sprawy zanonimizowaną wersję tych dokumentów. W treści postanowień zostały wyszczególnione dokumenty, których włączenie/wyłączenie dotyczy. Jednocześnie jak wskazał DIAS w sytuacji, gdy zostanie zaskarżone postanowienie o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które uprzednio w drodze odrębnego postanowienia zostały wyłączone przez organ z akt sprawy ze względu na interes publiczny, zakres badania przez organ odwoławczy takiej sprawy jest ograniczony wyłącznie do ustalenia, czy postanowienie wydane na podstawie art. 179 § 2 O.p., respektuje treść postanowienia wydanego na podstawie art. 179 § 1 in fine O.p.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego za zasadne należało uznać przyjęte prze przez Sąd pierwszej instancji stanowisko, że rację w sprawie przyznać należało organom podatkowym.
6.3. Zgodnie z treścią art. 178 § 1 O.p., strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje również po zakończeniu postępowania. Nie ma ono jednak charakteru absolutnego i doznaje określonych ograniczeń, o których mowa w art. 179 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Jak w tym kontekście zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 grudnia 2025 r., I FSK 501/23, przepis ten normuje dwie odmienne sytuacje. W pierwszej z nich, z mocy samego prawa, stronie nie przysługuje prawo do zapoznania się ze znajdującymi się w aktach sprawy dokumentami zawierającymi informacje niejawne. Z kolei w drugiej, prawo strony do wglądu w akta sprawy, w odniesieniu do innych dokumentów, zostaje ograniczone przez organ podatkowy, który wyłączy z akt sprawy określone dokumenty ze względu na interes publiczny. W pierwszym przypadku organ stwierdza, że strona nie ma uprawnienia do wglądu w dokumenty, natomiast w drugim przypadku organ wskazuje dokumenty oraz konkretyzuje wymagania ochrony interesu publicznego, które dają podstawę do ich wyłączenia od wglądu.
Podkreślić należy, że użyte w art. 179 § 1 O.p. pojęcie "interesu publicznego" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. W orzecznictwie utrwalony i niekwestionowany jest pogląd, zgodnie z którym przez "interes publiczny" należy rozumieć korzyść służącą ogółowi, dyrektywę postępowania, nakazującą respektowanie takich wartości wspólnych dla całego społeczeństwa jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej (np. wyrok NSA z 17 lutego 2026 r., I FSK 835/23 i przywołane w nim orzeczenie). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 648/18 interesem publicznym jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają istotne informacje o tych podmiotach gospodarczych lub osobach. W zakresie użytego w art. 179 § 1 O.p. pojęcia interes publiczny mieści się także potrzeba ochrony tajemnicy w zakresie informacji o kontrahentach podmiotu, z którym podatnik zawierał transakcje, w sytuacji gdy transakcje te nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zaznaczyć, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą, informacje o danych identyfikacyjnych ich kontrahentów i o obrotach z tymi kontrahentami traktują jako dane stanowiące tajemnicę handlową. Oczywistym jest, że pojęcie interesu publicznego wymaga, żeby kontrahent podatnika, u którego organy podatkowe przeprowadziły czynności sprawdzające lub kontrolę podatkową w celu uzyskania informacji na temat transakcji dokonanych z podatnikiem, wskutek tych czynności nie został narażony na ujawnienie informacji stanowiących jego tajemnicę handlową, które nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika. Ujawnienie tego typu informacji mogłoby rodzić po stronie kontrahenta podatnika uzasadnione poczucie krzywdy, spowodowane narażeniem bez potrzeby interesów ekonomicznych tego podmiotu na uszczerbek. Unikanie obciążania jednostek tego rodzaju nieuzasadnionymi "kosztami" wykonywania przez organy podatkowe ich kompetencji w zakresie poboru podatków leży w interesie publicznym.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie uchylił się od merytorycznej oceny niniejszej sprawy. Przeciwnie, ocenił, że organy podatkowe miały pełne podstawy aby odmówić udostępnienia Skarżącej pełnej treści dokumentów wyłączonych. Ocena ta zawiera się choćby w stwierdzeniu, że organ pierwszej instancji "włączył do akt kontroli dodatkowe dowody i jednocześnie wyłączył jawność poszczególnych dokumentów w części dotyczącej danych osób i podmiotów, niebędących stroną oraz niezwiązanych z przedmiotową sprawą, ze względu na interes publiczny, pozostawiając w aktach sprawy zanonimizowane wersje tych dokumentów (str. 1,2 postanowieni DIAS i str. 2,3 postanowienia NUS). Już sama ta okoliczność była wystarczającym powodem do wydania postanowienia odmownego, nawet bez konieczności relacjonowania jak rozumiał interes publiczny organ wydający te wcześniejsze postanowienia o wyłączeniu. Wskazane w treści skarżonych rozstrzygnięć postanowienia NUS w przedmiocie włączenia do akt kontroli dodatkowych dowodów i jednocześnie wyłączające jawność poszczególnych dokumentów w części dotyczącej danych osób i podmiotów znajdują się w aktach administracyjnych" (s. 12-13 zaskarżonego wyroku).
Nie zasługiwały więc na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów postępowania w tym zakresie.
6.4. Odnosząc się z kolei do utajnienia niektórych dokumentów (takich m.in. jak protokoły przesłuchań świadków) wskazać należy, że zawierały one dane podmiotów gospodarczych i osób niebędących stroną postępowania oraz niezwiązanych ze sprawą. Organy wyraźnie wskazały, że jawność informacji wyłączona została wobec dokumentów lub ich fragmentów, niedotyczących spółki i wykraczających poza zakres prowadzonego wobec niej postępowania podatkowego. Dokumenty, z jakimi chciała się zapoznać Skarżąca, zawierały zatem informacje dotyczące podmiotów, które nie były bezpośrednio związane z tym postępowaniem.
Jak słusznie podniósł Sąd pierwszej instancji, interesem publicznym w rozumieniu art. 179 O.p. jest także dobro osób trzecich, których dotyczą wyłączone z akt sprawy dokumenty, w szczególności gdy zawierają one istotne dane o tych podmiotach. Podmioty te mają prawo do prywatności i ochrony swoich danych osobowych. Chodzi tu zarówno o kontrahentów, jak i podmioty gospodarcze, z którymi strony nie wiążą relacje gospodarcze. "Zidentyfikowanie przesłanki interesu publicznego w ramach wydanych przez organ postanowień o wyłączeniu dokumentów nie mieściło się w zakresie motywów koniecznych i właściwych dla przedmiotu orzekania organów w zakresie rozstrzygnięcia o odmowie umożliwienia zapoznania się przez Stronę z aktami spraw w części, co do której NUS wyłączył ich jawność. W rozpoznawanej sprawie organ nie rozstrzygał bowiem o wyłączeniu z akt tych dokumentów" (s. 13 zaskarżonego wyroku). Ograniczenie zasady jawności oraz czynnego udziału strony w postępowaniu, może być podyktowane koniecznością poszanowania prywatności innych osób, co przejawia się w ochronie ich danych osobowych czy handlowych.
Tym samym prawidłowa jest przyjęta w zaskarżonym wyroku ocena, że mając na względzie rodzaj danych zawartych w dokumentach, w interesie publicznym leżało, by wyłączyć je z akt sprawy. Organy nie naruszyły więc prawa chroniąc dane identyfikujące osoby trzecie. Ich ujawnienie mogło bowiem godzić w interes tych osób.
6.5. Zasadne było zatem wydanie na podstawie art. 179 § 2 O.p. postanowienia o odmowie umożliwienia skarżącej zapoznania się z objętymi jej wnioskiem dokumentami, a co za tym idzie stanowisko organów nie naruszało art. 178 § 1 w zw. z art. 179 § 1 O.p. Postanowienie to zawierało wystarczające uzasadnienie wymagane przepisem art. 217 § 2 O.p., a także nie naruszało zasad ogólnych postępowania. Zgłoszone w tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są więc niezasadne.
W ślad za Sądem pierwszej instancji podkreślić też należy, że uniemożliwienie zapoznania się z pełną treścią dokumentów wyłączonych nie skutkowało całkowitym wyłączeniem dostępu do akt sprawy. Dokumenty te zostały zanonimizowane, a następnie umieszczone w administracyjnych aktach jawnych. Skarżąca miała więc dostęp do ich wyciągów i zanonimizowanych wersji.
6.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie sądu pierwszej instancji jest czytelne i nie budzi jakichkolwiek wątpliwości w zakresie spełnienia wymogów ze wskazanego przez Skarżącą jako naruszony art 145 § 1 pkt 1 lit, a i c p.p.s.a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art 141 § 4. Wywód Sądu pierwszej instancji odnosi się do istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii i prezentuje tok rozumowania, w tym motywy podjętego rozstrzygnięcia w sposób wystarczający do jego kontroli instancyjnej. Zaznaczyć przy tym należy, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, każdego argumentu lub twierdzenia zawartego w skardze, a jedynie ustosunkowania się do niej w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (zob. wyrok NSA z 22 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1457/20).
Z wyrażonej natomiast w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy (por. np. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09).
Zgodnie zaś z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Natomiast wynikający z tego przepisu brak związania sądu pierwszej instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu.
Reasumując nie był uzasadniony zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., gdyż w żaden sposób nie wykazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji ocenił zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Sąd orzekał również w granicach sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a., a skarżąca nie wskazała na naruszenia prawa niepodniesione w skardze, a do których doszło w tej sprawie, co umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji, który winieni je dostrzec działając z urzędu. Takiej zasadnej argumentacji autor skargi kasacyjnej nie przedstawił, wobec czego chybiony jest zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Ponadto mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika w szczególności, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem, nie wynika natomiast na co wskazywał autor skargi kasacyjnej sporządzenie go w sposób powodujący wewnętrzną sprzeczność.
Ponadto organy obu instancji dokonały własnych ustaleń, co wynika z akt sprawy, jak i treści postanowień. Tym samym, uznać należało, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 47 Karty praw podstawowych oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 2, art. 31 ust. 3 i art. 45 ust. 1 Konstytucji.
6.7. W kontekście powyżej przedstawionej argumentacji za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. i art. 120, art 121 § 1, art. 124. art. 133 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art 121 § 1, art 124. art. 191 oraz art. 217 § 2 O.p. Strona stawiając ten zarzut dążyła w istocie do podważenie ustaleń dokonanych przez Sąd pierwszej instancji, które w ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego należało uznać za prawidłowe. Skarżąca nie została pozbawiona przysługujących jej uprawnień. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zapewniony miała (poza częścią która została wyłączona i zanonimizowania) dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji - co z kolei stanowiło przedmiot omawianego wyroku TSUE.
Należy także zauważyć, że w 28 listopada 2024 r. zapadło orzeczenie w sprawie III SA/Wa 1990/24, którym oddalono skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 21 czerwca 2024 r. nr 1401-IOV-5.4103.63.2024.3.PN w przedmiocie odmowy umożliwienia zapoznania się z dowodami wyłączonymi z akt sprawy. Orzeczenie jest prawomocne Spółka nie złożyła środka zaskarżenia w tej sprawie.
7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
A. Skrodzki S. Marciniak M. Golecki (spr.)
Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA