5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. - poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Zdaniem Skarżącego, w konsekwencji bezpodstawnie przyjęto, że dokonywanie transakcji w miejscu, które jest narażone na aktywność nieuczciwych podmiotów – [...] jest faktem powszechnie znanym i nie wymaga dowodu na podstawie art. art. 77 § 4 k.p.a.;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - poprzez całkowicie błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego nie potwierdzają nabycia towarów handlowych w nich wskazanych. Tymczasem Podatnik zakupił przedmiotowe wyroby od G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o., a organ nie udowodnił, że Skarżący nabył towary z innego źródła. Zdaniem Strony ta błędna ocena materiału dowodowego miała wpływ na błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p., art. 122 i art. 125 § 1 O.p. W tym kontekście podniesiono brak konfrontacji działań Skarżącego z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu odzieżą oraz oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na okolicznościach, które rzekomo mają świadczyć o świadomym uczestnictwie tego podmiotu w nielegalnym procederze wyłudzeń podatkowych (niski kapitał zakładowy, narodowość wspólników spółek występujących rzekomo w nielegalnym łańcuch dostaw, krótki okres prowadzenia działalności). Zarzucono też przytaczanie jako faktycznej podstawy rozstrzygnięcia zarzutów niekonkretnych, ogólnych i subiektywnych (np. dokonywanie transakcji w miejscu, które jest narażone na aktywność nieuczciwych podmiotów – [...], sposób określenia kosztów przewozu towarów) i uznawanie ich za fakty powszechnie znane, na które jednak nie ma żadnego obiektywnego dowodu;
8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegającą na uznaniu, że kontrahenci Skarżącego nie mogli dostarczyć towarów gdyż nie posiadali zaplecza kadrowego. Tymczasem nie udało się w ogóle przeprowadzić w tych podmiotach kontroli;
9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. - poprzez uznanie, że Skarżący uczestniczył w mechanizmie fikcyjnych transakcji. Tymczasem na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można jedynie wywnioskować, że wskazany podmiot mógł stać się ofiarą oszustwa podatkowego, a jednocześnie dochował należytej staranności weryfikując swoich kontrahentów;
2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:
1) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 8 oraz w zw. z art. 41 ust. 6 u.p.t.u. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywcy nie dochodzi do dostawy towarów i w efekcie do wystąpienia eksportu towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, podlegającego opodatkowaniu stawką 0%;
2) art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3, art. 106a ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. - poprzez nieuznanie kontrahentów Skarżącego tj. G1. i P1. za nabywców towarów;
3) art. 2 ust. 8 u.p.t.u. - poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie miały miejsca transakcje dostawy towarów w postaci eksportu towarów do kontrahentów Skarżącego tj. G1. i P1., chociaż wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez właściwe organy celne, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Skarżący zawyżył wartość eksportu towarów. Tymczasem zarówno organy podatkowe jak i Sąd I instancji nie udowodniły niedochowania przez Podatnika należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i nie wykazały, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty;
4) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.- poprzez błędne zastosowanie tych przepisów. Polegało ono na stwierdzeniu, że faktury wystawione przez G. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a Podatnik nie miał prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych dokumentów. Tymczasem z zebranego w sprawie materiału dowodowego zwłaszcza potwierdzeń przelewu za zakupione towary m.in. na konto kontrahenta G2. Sp. z o.o. i H1. Sp. z o.o. oraz weryfikowanych deklaracje VAT-7 kontrahentów: G. Sp. z o.o.. C. Sp. z o.o., H. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o. wynika, że transakcje miały miejsce, a faktury dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów, które następnie zostały sprzedane na rzecz kontrahentów, a co potwierdzają m.in. komunikaty celne IC-599;
5) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Według Strony doszło do tego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Skarżącemu prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług z faktur VAT zakupu towarów. Jak podkreślono, nastąpiło to w wyniku błędnego uznania, że faktury VAT wystawione przez dostawców na rzecz Skarżącego nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego. Tymczasem organ podatkowy nie udowodnił niedochowania przez Spółkę należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Ponadto nie wykazał on, iż Skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów. W konsekwencji doprowadziło to organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty;
6) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem Podatnika doszło do tego poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez niego z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahentów. Tymczasem Strona zweryfikowała swoich kontrahentów, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce;
7) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie wskazanej regulacji. Polegało ono na odmowie odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów materiałów, podczas gdy transakcje w rzeczywistości miały miejsce, towary były kupowane od rzeczywiście istniejących i zarejestrowanych podmiotów, a płatności za nabywane wyroby były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT;
8) art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców. Według Strony wyraziło się ono wyraźnie subiektywnym i negatywnym nastawieniem do niej organów prowadzących postępowanie podatkowe oraz Sądu I instancji. Przejawem tego było celowe zinterpretowanie stanu faktycznego, aby postawić Skarżącego w złym świetle, przy braku dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń organu o rzekomym świadomym uczestnictwie Podatnika w nierzetelnej działalności, a tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce. Jak podkreślono, także to należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe, a także sądy administracyjne;
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 8 października 2025 r. DIAS wystąpił natomiast z wnioskiem o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Podatnika na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa prawnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. W realiach przedmiotowej sprawy wymiar podatku był efektem dwojakiego rodzaju ustaleń, poczynionych w trakcie postępowania podatkowego. Obejmowały one konstatację, że Strona nie nabyła towaru od dostawców uwidocznionych w fakturach, natomiast zakupiła te wyroby od innych, nieustalonych podmiotów. Ponadto organy podatkowe obydwu instancji stanęły na stanowisku, że wyeksportowany towar nie trafił do jego fakturowych odbiorców w Rosji (chociaż opuścił Unię Europejską). W konsekwencji zagrożony został unijny system podatku od wartości dodanej. Wszystko to dało administracji podatkowej asumpt do zanegowania odliczenia przez Skarżącego naliczonego podatku od towarów i usług, a także do podania w wątpliwość stosowania przez niego 0% stawki podatkowej, właściwej dla eksportu towarów.
Odnosząc się do zarzutów oraz do argumentacji podniesionych w skardze kasacyjnej, należy wyartykułować następujące kwestie. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług od kwoty podatku należnego ma miejsce w takim zakresie, w jakim towary i usługi, w cenie których jest zawarty podatek naliczony są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Oznacza to, że wykluczona jest redukcja należnego podatku od towarów i usług, ciążącego na podatniku tej daniny o podatek naliczony w sytuacji, gdy jego ciężar ekonomiczny nie został poniesiony w związku z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., wykonywaną przez podmiot obowiązany z tytułu podatku, natomiast nastąpiło to przez wzgląd na realizację potrzeb osobistych tej osoby. Ponadto wskazać trzeba na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10 i 11 u.p.t.u. (w brzmieniu na czas urzeczywistnienia przez Stronę podatkowego stanu faktycznego), a w aspekcie temporalnym doprecyzowane w art. 86 ust. 13 u.p.t.u. Sprawiają one, że w przypadku "obrotu wewnątrzkrajowego" (dostaw towarów lub świadczenia usług) istnieją dwie zasadnicze przesłanki odliczenia podatku naliczonego: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju rachunek, czyli fakturę (fakturę VAT) oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą albo świadczona mu usługa winna być rzeczywiście wykonana. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków wyklucza redukcję należnego podatku od towarów i usług o kwoty podatku naliczonego. Dlatego właśnie samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą lub bez rzeczywistego wykonania udokumentowanej w niej usługi, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Jednocześnie przez wzgląd na neutralność podatku od towarów i usług - system naliczania i odliczania kwot tej daniny w poszczególnych fazach obrotu, podkreśla się znaczenie "tożsamości dostawcy" lub "tożsamości usługodawcy" oraz "tożsamości towaru" lub "tożsamości usługi". Jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi – jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie destrukcji uległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług, stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami (rzeczywistym stanem rzeczy w tym zakresie) uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.
Należy przy tym wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej ostrożności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że szósta dyrektywa powinna być interpretowana zgodnie z zasadą wykładni prawa wspólnotowego zakazującą nadużycia przepisów prawa wspólnotowego w taki sposób, iż nie przyznaje ona podatnikowi prawa do odliczenia lub odzyskania podatku naliczonego, gdy w świetle okoliczności, które zostaną obiektywnie ocenione przez sądy krajowe, stwierdzone zostanie istnienie dwóch obiektywnych elementów. Po pierwsze, że cele, którym służą przepisy prawne formalnie prowadzące do powstania prawa, zostałyby udaremnione, gdyby dochodzone prawo rzeczywiście zostało przyznane. Po drugie, że powołane prawo wywodzi się z działalności gospodarczej, dla której nie ma innego uzasadnienia niż uzyskanie dochodzonego prawa.
Z kolei, w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji, to na organie podatkowym ciąży powinność wykazania, że podatnik był w "złej wierze" lub nie był w "dobrej wierze", bo wiedział lub powinien był wiedzieć o nieprawidłowościach zaistniałych podczas wcześniejszego obrotu towarem (por. W. Morawski, Świadomość, wola i działanie jednostki jako elementy kształtujące zakres podmiotowy długu celnego [w:] T. Nowak, P. Stanisławiszyn, Prawo celne i podatek akcyzowy. Blaski i cienie dziesięciu lat członkostwa Polski w Unii Europejskiej, Warszawa 2016, s. 452.).
W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (we wcześniejszych fazach obrotu) ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.
Jak wiadomo, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe (a w ślad za nimi Sąd I instancji) nie podnosiły fikcyjności dostaw dokumentowanych pustymi fakturami, którym nie towarzyszyło przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyrobami tekstylnymi). Artykułowano natomiast, że wskazany towar nie mógł być dostarczony przez podmioty wystawiające faktury potwierdzające to zdarzenie. To zaś otworzyło drogę do badania dobrej wiary (należytej staranności) podatnika, dążącego do wyeliminowania uszczuplenia dla finansów publicznych, będącego konsekwencją przerwania ciągu naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie przyjął, że Strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych ze swoimi dostawcami. Podstawowym problemem, jaki w tej sytuacji zaistniał był brak dokonywania jakichkolwiek czynności weryfikujących kontrahentów, z którymi Strona nawiązywała współpracę. Jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, nabywała ona towar od osób przypadkowo spotykanych w hali [...], które oferowały jej wyroby tekstylne, a płatności realizowano gotówką.
Jednocześnie istniały okoliczności, które powinny skłaniać Skarżącego do przezorności. Nie chodzi o to, że transakcje realizowano w takim, czy innym Centrum Handlowym, ale o to iż dokonywano ich z przypadkowo napotykanymi osobami, nie upewniając się nie tylko co do tego, czy są one tymi, za które się podają, ale nie sprawdzając nawet, czy mają one miejsce do prowadzenia działalności gospodarczej (boks, czy pawilon) w Centrum Handlowym, w którym dokonywano czynności. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, takie zachowanie odbiega od standardów zachowania przezornego przedsiębiorcy, kształtowanych nie tylko w sferze prawa podatkowego, ale nawet w płaszczyźnie prawa karnego (niebezpieczeństwo paserstwa). Ponadto nie bez znaczenia jest to, że fakturowi kontrahenci Strony swoje siedziby mieli w wirtualnych biurach. Zdaniem Sądu fakt ten – w połączeniu z uprzednio artykułowanymi okolicznościami – powinien skłaniać Skarżącego do ostrożności. Skoro zaś – w realiach przedmiotowej sprawy – nie sposób było przyjąć, że towar pochodzi od podmiotów uwidocznionych w fakturach, zaburzeniu uległ ciąg naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług, sprawiający że ciężar podatku od towarów i usług spoczywa na konsumencie, natomiast wspomniana danina publiczna jest neutralna dla przedsiębiorcy (podatnika w znaczeniu prawnym). Zważywszy na jednoczesny brak należytej staranności Strony w kontaktach z jej dostawcami, uzasadnia to kwestionowanie odliczenia przez nią naliczonego podatku od towarów i usług.
Przechodząc do kwestii eksportu towaru należy podkreślić, że w trakcie postępowania podatkowego ponad wszelką wątpliwość wykazano, iż towar co prawda opuścił granice Polski oraz Unii Europejskiej, natomiast nie trafił do rosyjskich podmiotów uwidocznionych w fakturach. W tym kontekście należy się odwołać do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 października 2019 r., sygn. C-653/18 (Lex nr 2731862). W tezie 38 uzasadnienia tego judykatu wyrażono pogląd, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy VAT, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot.
W przekonaniu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w przedstawionych okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 112 (w Polsce emanacją tego zwolnienia jest stawka podatkowa w wysokości 0 %) jedynie wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle wskazanego wyroku TSUE nie można lokować w tej samej płaszczyźnie braku tożsamości podmiotu nabywającego towar dostarczany z Polski do innego państwa unijnego oraz ekspediowanego poza Unię Europejską. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów taki dysonans godzi w unijny system podatku od wartości dodanej – mechanizm naliczania i odliczania podatku naliczonego, a także stosowania zerowej stawki podatkowej (zwolnienia z prawem do odliczenia). Jak bowiem wiadomo, w Unii Europejskiej nie stworzono jednego, wspólnego podatku od wartości dodanej jako formy opodatkowania obrotu. Prawodawca unijny, w ukształtowanej przez siebie dyrektywie (obecnie jest to dyrektywa 112) unormował natomiast zasady harmonizowania konstrukcji poszczególnych "narodowych" podatków od wartości dodanej, sprawiające że daniny te tworzą spójny, komplementarny system. Jeżeli więc towar poddany dostawie wewnątrzwspólnotowej trafia do innego podmiotu niż uwidoczniony w fakturze, cała konstrukcja zharmonizowanego podatku od wartości dodanej ulega swoistemu "rozszczelnieniu".
Inaczej jest natomiast w przypadku eksportu towarów. W takiej sytuacji, w następstwie dostawy towar nie jest przemieszczany do innego państwa w ramach zharmonizowanego systemy podatku od wartości dodanej. Tym samym, dostarczenie go do innej osoby niż wskazana w fakturze nie godzi ani w finanse Rzeczypospolitej Polskiej, ani w interes fiskalny Unii Europejskiej (wspólny system podatku od wartości dodanej). Nie ma bowiem niebezpieczeństwa tego, że w ramach jednego organizmu, jakim jest Unia Europejska dojdzie do swoistego podwójnego nieopodatkowania – bo w jednym państwie, w następstwie zastosowania zerowej stawki podatkowej (zwolnienia z prawem do odliczenia) wcześniej pobrany podatek zostanie zwrócony, a w drugim nie dojdzie do jego zapłaty. Jeżeli nawet taka sytuacja miałaby miejsce, bo przerwaniu uległby mechanizm odliczania i naliczania podatku, podmiotem poszkodowanym tym uszczupleniem nie jest Unia Europejska ani jej państwo członkowskie.
W związku z tym, w realiach przedmiotowej sprawy, wobec braku wątpliwości co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, istotne znaczenie ma nie tyle tożsamość "pozaunijnego odbiorcy" towarów, co prawidłowość transakcji krajowych, poprzedzających eksport – to, czy podczas ich realizacji doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług. Właśnie ta okoliczność godziłaby bowiem w system unijnego podatku od wartości dodanej. Jak natomiast wiadomo, wskazany element stanu faktycznego sprawy słusznie wzbudził wątpliwości nie tylko administracji podatkowej, ale i Sądu I instancji. Rzecz bowiem w tym, że – jak już wcześniej wskazano – kto inny niż partnerzy handlowi Strony uwidocznieni w fakturach dostarczył jej towar, następnie będący przedmiotem eksportu do Rosji. To zaś zakłóciło mechanizm naliczania i odliczenia podatku jako instrument kształtowania opodatkowania wartości dodanej towaru. Jednocześnie Podatnik powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Przesądza o tym nie tylko, albo nie tyle brak należytej staranności Skarżącego z jego rosyjskimi kontrahentami (słusznie artykułowana przez DIAS oraz przez WSA). W realiach przedmiotowej sprawy pierwszoplanowe znaczenie ma natomiast – wcześniej już artykułowany – brak ostrożności Strony w kontaktach z jej krajowymi dostawcami. To on, w powiązaniu z tym, że towar ponad wszelką wątpliwość nie pochodził od jego fakturowych dostawców, a następnie został wywieziony do Rosji przesądza o artykułowanym przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, oszustwie popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wszak elementem unijnego mechanizmu tej daniny publicznej jest polski podatek od towarów i usług.
W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów Strony, podniesionych w jej piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś stało się implikacją dla oddalenia skargi kasacyjnej w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Podstawą orzekania o kosztach postępowania kasacyjnego był natomiast art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z
§ 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).
Adam Nita Ryszard Pęk Sylwester Golec