3.2. Organ interpretacyjny odpowiedział na skargę kasacyjną, wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie od Skarżącej, na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
5. Skarga kasacyjna okazała się zasadna. Na skutek błędnej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, że organ interpretacyjny nie dokonał kompleksowej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., z rozważeniem tych okoliczności faktycznych, które mogą wskazywać na istnienie pośredniego związku wydatków inwestycyjnych z czynnościami opodatkowanymi, a organ w istocie skoncentrował się tylko na wywodzeniu braku takiego związku o charakterze bezpośrednim. Sąd pierwszej instancji tych wadliwości nie dostrzegł.
6.1. W myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w tej sprawie.
Wskazać należy, że art. 86 ust. 1 u.p.t.u. interpretować należy w zgodzie z treścią i celami Dyrektywy 2006/112/WE. Art. 168 tej Dyrektywy stanowi, co do zasady, o prawie do odliczenia, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanej działalności podatnika. Prawo do odliczenia podatku stanowi integralną część systemu VAT, i co do zasady, nie może być ograniczane, po drugie system odliczeń ma na celu uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru tego podatku, po trzecie prawo to może być przyznane podatnikowi w odniesieniu do zakupów, które nie są przez tego podatnika odsprzedawane, lecz stanowią koszty ogólne działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1606/12). TSUE w wyroku z 8 lutego 2007 r. C-435/05 Trybunał w tezie 24 wskazał, że prawo do odliczenia zostaje przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenia podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty usług stanowią część kosztów ogólnych podatnika, służących wykonywaniu jego działalności i jako takie stanowią element cenotwórczy dla dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika. Podobnie TSUE wypowiedział się w wyrokach: z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98; z 26 maja 2005 r. w sprawie C-465/03 i z 21 lutego 2013 r. w sprawie C-104/12.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Jednocześnie przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.
Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży – towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.
Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika przychodami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.
Z orzecznictwa Trybunału wynika, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia istoty rozpatrywanej transakcji (zob. wyrok Becker, C-104/12, EU:C:2013:99, pkt 22, 23 i 33 i przytoczone tam orzecznictwo).
6.2. Należy też przytoczyć orzeczenie TSUE z 22 października 2015 r., w sprawie Sveda, C-126/14, z tego względu, że stan faktyczny będący tłem tego wyroku w pewnym stopniu wykazuje analogię do stanu faktycznego niniejszej sprawy. Jak wynika z (pkt 30-31) uzasadnienia wyroku w sprawie Sveda, C-126/14: "(...) wydatki poniesione przez Svedę z tytułu budowy ścieżki rekreacyjnej powinny wchodzić częściowo w cenę dostarczanych usług i świadczonych usług w ramach przewidzianej przez nią działalności gospodarczej. Niemniej z uwagi na fakt, że odnośne dobra inwestycyjne są przeznaczone bezpośrednio do nieodpłatnego użytku publicznego, sąd odsyłający ma wątpliwości co do istnienia bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku a całością przewidzianej przez spółkę Sveda działalności gospodarczej." "W konsekwencji bezpośrednie nieodpłatne wykorzystanie dóbr inwestycyjnych – w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym – nie podważa bezpośredniego i ścisłego związku istniejącego między transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, lub z całością działalności gospodarczej podatnika i w związku z tym wykorzystanie to nie ma żadnego wpływu na istnienie prawa do odliczenia podatku VAT. Wydaje się zatem, że między poniesionymi przez spółkę Sveda wydatkami a całością przewidzianej przez nią działalności gospodarczej istnieje bezpośredni i ścisły związek, co jednak powinien zbadać sąd odsyłający." (pkt 34 i 35 uzasadnienia wyroku w sprawie Sveda, C-126/14). Sentencja orzeczenia TSUE z 22 października 2015 r., w sprawie Sveda, C-126/14 brzmi następująco: "Artykuł 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia kwoty naliczonego podatku od wartości dodanej zapłaconego w związku z nabyciem lub wytworzeniem dóbr inwestycyjnych w celu prowadzenia przewidzianej działalności gospodarczej związanej z turystyką na obszarach wiejskich i turystyką rekreacyjną, które to dobra, po pierwsze, są bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego, i po drugie, mogą umożliwić przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, o ile istnieje bezpośredni i ścisły związek pomiędzy wydatkami związanymi z transakcjami powodującymi naliczenie podatku a transakcją lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, bądź z całością działalności gospodarczej podatnika, co powinien zbadać sąd odsyłający na podstawie obiektywnych dowodów.".
7.1. Przed odniesieniem się do zarzutów kasacyjnych przypomnieć należy ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu skarżonego wyroku: "Co do zasady poza sporem pozostaje, że związek [z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika – dopisek NSA] ten musi być bezpośredni. Rolą strony skarżącej w zaistniałym sporze interpretacyjnym było wykazanie, że taki charakter miał związek wydatków dokumentujących nabycia towarów i usług w ramach zadania "Prace pielęgnacyjne drzewostanu oraz nowe nasadzenia na terenie Parku im. Ks. Bp. Michała Klepacza w Łodzi". (...) Tak więc stwierdzić należy, że przedmiotowy Projekt nie jest bezpośrednio związany ze wskazanymi przez stronę skarżącą czynnościami opodatkowanymi (prowadzoną działalnością gospodarczą). Wydatki poniesione w ramach tego Projektu nie mają też charakteru cenotwórczego dla prowadzonej przez stronę skarżącą działalności gospodarczej. Zasadnie zatem organ interpretacyjny przyjął, że brak jest oczywistego i bezpośredniego związku wydatków z wykonywanymi przez Politechnikę [...] czynnościami opodatkowanymi, wobec czego stronie skarżącej nie będzie przysługiwało praw do częściowego odliczenia podatku VAT."
7.2. Z uzasadnienia skarżonego wyroku wynika, że WSA popełnił zasadniczy błąd w wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u., koncentrując się na badaniu jedynie bezpośredniego związku wydatków Skarżącej z jej czynnościami opodatkowanymi.
Z uzasadnienia skarżonego wyroku nie wynika, aby WSA rozważał w ogóle kwestię związku o charakterze pośrednim i oceniał legalność skarżonej interpretacji także na płaszczyźnie poszukiwania związku pośredniego z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej.
7.3. Skarżąca swoje stanowisko o prawie do odliczenia podatku naliczonego (wedle proponowanego prewspółczynnika odliczenia) we wniosku interpretacyjnym motywuje we wniosku interpretacyjnym tym, że wskazany Park ma pośredni [podkreślenie NSA] związek z prowadzonymi czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług realizowanymi przez Wnioskodawcę, w tym wynajem powierzchni, nieruchomości, działalnością reklamowa, usługami badawczymi, sprzedażą publikacji książkowych, usługami sportowymi (w zakresie wstępu), zakwaterowaniem osób obcych, komercjalizacją wyników badań, w tym sprzedażą praw majątkowych czy udzielaniem licencji do takich praw, sprzedażą aparatury i innego majątku trwałego. Często zdarza się też, że Park (wraz z Rektoratem) jest przedmiotem wynajmu jako plan filmowy.
Zdaniem organu interpretacyjnego, niezależnie od stwierdzenia przez organ braku związku bezpośredniego z czynnościami opodatkowanymi, "(...) w ocenie organu, w odniesieniu do Parku, brak będzie związku przyczynowo-skutkowego, także o charakterze pośrednim, pomiędzy prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością, a wydatkami na realizację zadania pn. "Prace pielęgnacyjne drzewostanu oraz nowe nasadzenia na terenie Parku im. ks. bp. Michała Klepacza w Łodzi". Zdaniem organu, w szerokim ujęciu każdy wydatek Uczelni będzie miał wpływ na jej działalność, a więc mógłby pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami pozostającymi poza zakresem działalności gospodarczej, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego."
Stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne.
Po pierwsze, należy dostrzec, że organ nie wyklucza zupełnie istnienia związku o charakterze pośrednim nabyć towarów i usług po stronie Skarżącej na pielęgnację Parku z jej czynnościami opodatkowanymi, stąd zapewne wzmianka o "ewentualności" doszukiwania się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną.
Po drugie, organ jest w błędzie, twierdząc, że "ewentualne doszukiwanie się", a więc ujawnienie pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany kwalifikacji nabyć towarów i usług z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Otóż ustalenie takiego związku może mieć wpływ na prawo odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca o skorzystanie z tego prawa się przecież ubiega, jakkolwiek nie w całości, ale przy zastosowaniu prewspółczynnika odliczenia.
Uznanie istnienia związku pośredniego wydatków Skarżącej z jej czynnościami opodatkowanymi, wbrew temu co wywodzi w interpretacji indywidualnej organ, otwiera więc drogę do analizy zastosowania prewspółczynnika odliczenia.
8.1. Organ podatkowy wypowiedział się negatywnie dla Strony w kwestii pośredniego związku przyczynowo-skutkowego wydatków Skarżącej na realizację Projektu z jej czynnościami opodatkowanymi. Organowi interpretacyjnemu umknęły jednak trzy zasadnicze kwestie.
8.2. Jak wyżej wywiedziono, o pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania przychodu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa (tu: Politechniki [...]) jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotów.
Wiadomo, że Park otacza Rektorat Politechniki i Skarżąca przedstawia go jako infrastrukturę. Z kolei Rektorat jest miejscem związanym także z wykonywaniem przez Politechnikę czynności opodatkowanych. Logicznie i zgodnie z doświadczeniem życiowym należy przyjąć, że Rektorat dla Politechniki pełni rolę porównywalną z siedzibą głównego zarządu przedsiębiorstwa. Niesporne jest, że w działalności Uczelni występują czynności opodatkowane: prace dla przemysłu, wynajem pomieszczeń, nieruchomości i terenów, działalność promocyjna oraz działalność badawcza z zamiarem komercjalizacji. Nie wymaga dowodzenia, że Rektorat jako bezpośrednie centrum decyzyjne, a także jako miejsce pośrednio służące do wykonywania tych czynności opodatkowanych, jest istotny także w tym (opodatkowanym) aspekcie działalności Uczelni. Ma zatem znaczenie, czy osoby uczestniczące w podejmowaniu przez Politechnikę czynności opodatkowanych mogą dostać się do budynku Rektoratu, w sposób adekwatny do znaczenia Uczelni i w sposób bezpieczny, przechodząc przez Park porośnięty starymi drzewami.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że ogólne funkcjonowanie Politechniki i zdolność do generowania obrotu przez podejmowanie czynności opodatkowanych doznałaby uszczerbku, gdyby alejki do Rektoratu wiodły przez zaniedbany park. Nie jest to tylko kwestia estetyki, która niewątpliwie ma znaczenie przy reprezentacji i promocji Uczelni oraz dla pozyskiwania kontrahentów. To także kwestia bezpieczeństwa dla osób przechodzących przez Park w drodze do/z Rektoratu. Wszak Projekt opisuje także cięcia sanitarne i korygujące oraz wiązania poprawiające statykę drzew.
8.3. Niezależnie od powyższego, Park – sam w sobie - a także jako zabytkowa kompozycja architektoniczna z budynkiem Rektoratu, jest wynajmowany jako plan filmowy.
Zważyć przy tym należy, że poprawa i odnowienie drzewostanu Parku może mieć chociażby pośredni wpływ na zachowanie możliwości generowania przez Skarżącą obrotów z wynajmu Parku na cele komercyjne.
Notoryjnym jest, że każdy park wymaga pielęgnacji drzewostanu, także ze względów bezpieczeństwa osób go odwiedzających, o czym mowa powyżej. Nie każdy park jest jednak przedmiotem zainteresowania pod kątem jego komercyjnego wynajmu. Trzeba mieć na względzie, co akcentuje treść wniosku o interpretację, że przedmiotowy Park nie jest zwyczajnym parkiem (miejskim terenem zielonym), ale parkiem zabytkowym o szczególnych walorach estetycznych i z tego względu jest często wynajmowany, głównie jako plan filmowy, w ramach czynności opodatkowanych Skarżącej.
8.4. Organ wywiódł z wniosku interpretacyjnego, że Park jest miejscem ogólnodostępnym. W istocie, Skarżąca podaje, że użytkownikami Parku mogą być też "zwykli przechodnie".
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ogólnodostępność Parku rozumiana w ten sposób, że samo wejście do Parku nie jest przedmiotem czynności opodatkowanych (nie jest biletowane) nie koliduje z uznaniem, że wydatki inwestycyjne Skarżącej mogą mieć pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi. Rzecz jasna, biletowanie wstępu do parku co do zasady czyniłoby wszelkie wydatki na jego utrzymanie bezpośrednio związanymi z czynnościami opodatkowanymi. Organowi jednak umyka, że właśnie z uwagi na ów wolny, niedopłatny wstęp do Parku, Skarżąca wywodzi jedynie pośredni związek inwestycji w drzewostan Parku z jej czynnościami opodatkowanymi, które to czynności zachodzą na innych płaszczyznach niż usługa wstępu.
Jak wynika z wyroku TSUE z 22 października 2015 r., w sprawie Sveda, C-126/14 to, że wytwarzane i utrzymywane dobra (tu: przedmiotowy Park) są bezpośrednio przeznaczone do nieodpłatnego użytku publicznego nie odbiera prawa do odliczenia podatku naliczonego, o ile może to umożliwić przeprowadzanie transakcji opodatkowanych, a związek z transakcjami, które rodzą prawo do odliczenia można odnosić do całości działalności gospodarczej podatnika.
8.5. Z tych względów należy uznać, że istnieje pośredni związek wydatków inwestycyjnych w Park z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej.
9.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA dokonał błędnej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zawężając tę ocenę tylko do kwestii powiązania wydatków z czynnościami opodatkowanymi o charakterze bezpośrednim, gdy należało dokonać oceny wydatków także o charakterze pośrednim.
Gdyby WSA dokonał takiej właśnie, pełniejszej oceny co do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., dostrzegłby, że organ interpretacyjny nie rozpoznał należycie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, wynikających z wniosku interpretacyjnego, przez pryzmat stosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u., naruszając tym samym także art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 O.p.
9.2. Miało to istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem uznanie istnienia co do zasady prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, otwiera organowi drogę do analizy zasadniczej spornej kwestii, tj. odnośnie do zastosowania prewspółczynnika odliczenia, a więc wielkości częściowego odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesienia przedmiotowych wydatków.
10. 1. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając na podstawie art. 188 P.p.s.a., uwzględniając skargę kasacyjną Strony, uchylił skarżony wyrok w całości i rozpoznając skargę, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a., uchylił interpretację indywidualną z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz art. 14b § 1 w związku z art. 14c § 1 O.p. Stwierdzonych naruszeń przepisów błędnie nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji, uchybiając tym wynikowo przepisom art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi.
10.2. Z uwagi na charakter stwierdzonego naruszenia prawa przedwczesne jest wypowiadanie się przez Naczelny Sąd Administracyjny odnośnie zarzutów dotyczących zastosowania prewspółczynnika odliczenia.
10.3. Ponownie rozpatrując sprawę, organ orzeknie w związaniu oceną prawną przedstawioną w niniejszym wyroku. Uznając istnienie wydatków inwestycyjnych w Park za pośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi Skarżącej oraz mając na uwadze mieszane wykorzystanie Parku, organ interpretacyjny wypowie się w kwestii prewspółczynnika odliczenia.
11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty składa się wpis od skargi kasacyjnej 100 zł i opłata za uzasadnienie wyroku 100 zł. Wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (tego samego co w postępowaniu pierwszoinstancyjnym) określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.), a więc w wysokości 75% stawki podstawowej, co odpowiada kwocie 360 zł. W związku z uchyleniem interpretacji indywidualnej, na wniosek strony skarżącej zasądzono na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego za pierwszą instancję w wysokości obejmującej: wpis do skargi w wysokości 200, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c wskazanego wyżej rozporządzenia).
Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Artur Mudrecki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]