Sąd wskazał, że biegły przedstawił zakres uszkodzeń stwierdzony w dniu oględzin i wskazał na uszkodzony blok silnika. Do opinii biegłego dołączony jest arkusz ustaleń wartości pojazdu w stanie uszkodzonym, w którym zredukowany koszt naprawy wyliczony został na 57.678 zł. Do tego aspektu - zdaniem Sądu - organy obu instancji nie odniosły się w wystarczającym zakresie. Nie konfrontują z nim także analiz przeprowadzonych we własnym zakresie w toku czynności sprawdzających, które odnoszą się de facto wyłącznie do średniej wartości rynkowej takiego samego samochodu osobowego.
Zdaniem Sądu, ocena czy deklarowane przez Stronę i stwierdzone w dokumencie nabycia, a także istniejące w dniu badania przez biegłego uszkodzenia silnika istniały wcześniej nie może opierać się na gołosłownym twierdzeniu organu. Weryfikacja tych twierdzeń wymaga niewątpliwie wiedzy specjalistycznej. Organ zatem nie przeprowadzając kompletnego postępowania dowodowego w powyższym zakresie i dokonując samodzielnych dowolnych ocen, a także utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US dotkniętą tą wadą, organ odwoławczy naruszył przepisy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.
Sąd wskazał, aby w ponownym postępowaniu jeśli organy nadal będą kwestionowały fakt uszkodzenia spornego pojazdu w dacie jego nabycia, obowiązane będą do zwrócenia się o wydanie w tym zakresie opinii przez biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej i ruchu drogowego.
3. Skarga kasacyjna Dyrektora IAS
3.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor IAS zaskarżył w całości wyrok Sądu pierwszej instancji. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
3.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie nie istniały uzasadnione podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania w trybie przepisu art. 104 ust. 9 cytowanej ustawy, w sytuacji, gdy to na podatniku ciąży obowiązek wskazania przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego oraz przedstawienia dowodów uzasadniających i uwiarygadniających jako prawidłową, zadeklarowaną wysokość podstawy opodatkowania, a brak ich wykazania skutkuje koniecznością zastosowania art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 104 ust. 9 i w zw. z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że organ nie mógł określić wysokości podstawy opodatkowania na podstawie tych przepisów, pomimo wezwania przez organ Strony w trybie art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w sytuacji, gdy podanie przyczyn znaczącej różnicy pomiędzy deklarowaną podstawą opodatkowania, a średnią wartością rynkową samochodu, spoczywało na stronie, a ta ograniczyła się jedynie do złożenia oświadczenia, że pojazd był uszkodzony i nie dostarczyła żadnych dowodów na poparcie twierdzeń, że stwierdzone podczas oględzin biegłego uszkodzenia pojazdu miały miejsce przed nabyciem wewnątrzwspólnotowym pojazdu oraz dowodów na potwierdzenie wydatków związanych z jego naprawą;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez uchylenie decyzji Dyrektora IAS pomimo, że decyzja ta została oparta na prawidłowych ustaleniach organu podatkowego oraz została wydana po zebraniu przez organy całego materiału dowodowego bez przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej i obiektywnej oceny materiału dowodowego oraz w sytuacji, gdy prawidłowa ocena zebranego materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że nie zaistniała uzasadniona przyczyna zadeklarowania podstawy opodatkowania znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu, stąd w sposób uprawniony organy podatkowe zastosowały procedurę określoną w przepisach art. 104 ust. 8 i ust. 9;
4) art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie przy ocenie legalności decyzji okoliczności wynikających z akt i leżących u podstaw jej wydania, a mianowicie uwzględnienie przez Sąd w podstawie orzekania kosztorysu z 30 stycznia 2019 r. wystawionego przez W. Sp. z o.o. mającego potwierdzać zakres usług naprawczych z tytułu uszkodzeń mechanicznych, jako dowodu zgodnego z prawdą obiektywną, w sytuacji, gdy Skarżący nie dostarczył organowi żadnych dowodów potwierdzających zakres uszkodzeń i deklarowane wydatki na naprawę, o których mowa w kosztorysie, a przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, że paragon bez numeru z 30 stycznia 2019 r. został sporządzony za zlecenie Skarżącego poprzez kontrakt telefoniczny, a wystawca kosztorysu nie znał rzeczywistego stanu technicznego samochodu;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia istoty sprawy oraz wskazanie w zaleceniach przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, że organy podatkowe ponownie winny zwrócić się o wydanie opinii biegłego celem ustalenia momentu powstania uszkodzeń silnika samochodu, w sytuacji, gdy organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy w sprawie umożliwiający zastosowanie przepisów prawa materialnego, zaś realizacja wskazania Sądu nie jest niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto z uwagi na upływ czasu faktycznie niewykonalna, co powoduje, że takie wadliwe rozstrzygnięcie, stosownie do przepisu art. 153 P.p.s.a., ma istotny wpływ na wynik sprawy.
4. Skarżący nie składał odpowiedzi na skargę kasacyjną.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
5.2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję Dyrektora IAS. Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy negując fakt nabycia samochodu z uszkodzonym silnikiem i wywodząc, że został on uszkodzony po zakupie nie przedstawiły w tym zakresie przekonywujących argumentów. Organy pominęły przy tym okoliczności istotne dla sprawy, które wynikały ze zgromadzonego materiału dowodowego.
Naczelny Sąd Administracyjny, w okolicznościach sprawy, podzielił ww. konkluzję ze stanowiska Sądu pierwszej instancji. Wprawdzie, jak podniósł autor skargi kasacyjnej, dalsza inicjatywa dowodowa (po wezwaniach organu o podanie przyczyn ceny auta jako odbiegającej od wartości rynkowej) leżała w gestii Strony, to organ analizy okoliczności i dowodów nie mógł ograniczyć do zanegowania niewskazanych wprawdzie szczegółowo, choć przywołanych przez Skarżącego, różnic w stanie technicznym pojazdu, które korespondowały dodatkowo z opinią wydaną w sprawie przez biegłego. Trudno tu bowiem było zmarginalizować wskazania zawarte w tej opinii. Wskazano w niej przecież na uszkodzony blok silnika – "prawdopodobnie zatarcie wału korbowego wskutek awaryjnego działania panewek wału". A do opinii biegłego dołączony był arkusz ustaleń wartości pojazdu w stanie uszkodzonym, w którym zredukowany koszt naprawy wyliczony został na 57.678 zł. Ten element sprawy powinien zostać poddany dokładnemu zbadaniu z uwagi na powoływanie się (choćby w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji) na fakt uszkodzenia silnika auta w momencie jego zakupu, co z kolei spójne było z adnotacją z dokumentu sprzedaży "Mercedes (uszkodzony silnik)". Zwłaszcza, że według oceny Sądu pierwszej instancji, "treść wydanej opinii przez biegłego nie dawała podstaw do uznania, że sporne auto nie miało uszkodzonego silnika w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Biegły wskazał, że właściciel pojazdu nie naprawiał go mimo słyszalnych stuków w silniku. Według opisu mogły to być zdaniem biegłego panewki wału korbowego, jednocześnie w opinii nie zakwestionowano, że Skarżący mimo uszkodzeń mógł poruszać się pojazdem, gdyż samochód nie przedstawiał stanu uniemożliwiającego jego użytkowania, co również potwierdziło badanie techniczne pojazdu."
Z punktu widzenia podstawowych zasad postępowania, tj. wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zaufania do organów i dojścia do prawdy materialnej, wątek o uszkodzonym silniku nie powinien być przez organ potraktowany powierzchownie. Weryfikacja faktycznych możliwych uszkodzeń samochodu w dniu jego nabycia powinna zostać pogłębiona w ramach pomocy od specjalisty (biegłego). Dlatego Sąd pierwszej instancji właściwie ocenił, że organ dysponując wydaną już opinią biegłego mógł zwrócić się do niego o wydanie opinii uzupełniającej w związku z pozostałymi ustaleniami z toku postępowania. Organ mógł również zlecić wydanie samodzielnej opinii odnoszącej się do kwestii uszkodzeń silnika spornego pojazdu.
Nie przeprowadzając kompletnego postępowania dowodowego w powyższym zakresie i dokonując samodzielnych dowolnych ocen, a także utrzymując w mocy decyzję Naczelnika US dotkniętą tą wadą, organ odwoławczy naruszył przepisy, a w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania nie mogły odnieść zamierzonego skutku.
Autor skargi kasacyjnej błędnie przy tym wskazał, aby Sąd pierwszej instancji pominął, że paragon bez numeru z 30 stycznia 2019 r. został sporządzony za zlecenie Skarżącego poprzez kontakt telefoniczny i wystawca kosztorysu nie znał rzeczywistego stanu technicznego samochodu. Jak podano bowiem w zaskarżonym wyroku "Okolicznością niesporną jest to, że zakres uszkodzeń podany został W. Sp. z o.o. telefoniczne i sporny pojazd nie był badany" (str. 21). Organ powinien mieć więc na względzie, że wycena objęta kosztorysem w warunkach ujawnionych miała miejsce, auto miało uszkodzony silnik według informacji z dokumentu sprzedaży, zaś opinia została sporządzona w oparciu o oględziny, w której podano: "zakres uszkodzeń stwierdzony w dniu oględzin: "uszkodzony blok silnika - prawdopodobne zatarcie wału".
5.3. Bezzasadny był również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 O.p.
Sąd pierwszej instancji podał, "aby w ponownym postępowaniu jeśli organy nadal będą kwestionowały fakt uszkodzenia spornego pojazdu w dacie jego nabycia, obowiązane będą do zwrócenia się o wydanie w tym zakresie opinii przez biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej i ruchu drogowego". Wskazania te, w kontekście zaniechania organu podatkowego poczynienia ustaleń w obszarze uszkodzenia silnika, były zasadne.
Autor skargi kasacyjnej podnosząc, że realizacja zalecenia sądowego poprzez powołanie biegłego ze względu na upływ czasu jest niewykonalna, nie wykazał skutecznie takiego stanu rzeczy. Dopuszczając zaś taką możliwość organ powinien mieć na względzie, że jego uchybienia we wnikliwym wyjaśnieniu stanu faktycznego nie powinny obciążać podatnika. Przy uwzględnieniu, że organ - co słusznie dostrzegł Sąd pierwszej instancji - dysponując wydaną już opinią biegłego mógł zwrócić się do niego o wydanie opinii uzupełniającej; mógł również zlecić wydanie samodzielnej opinii odnoszącej się do kwestii uszkodzeń silnika spornego pojazdu.
5.4. Bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, co do upatrywanej przez Dyrektora IAS błędnej wykładni art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd pierwszej instancji bowiem przyjął zgodnie z wykładnią prezentowaną przez Dyrektora IAS wskazując, że "to podatnik dysponuje wiedzą na temat konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, a okoliczności te powinien wskazać i uprawdopodobnić". Zastosowanie przepisów prawa materialnego było zaś prawidłowe, w sytuacji gdy organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie w oparciu o dowolnie oceniony i niekompletny materiał dowodowy.
5.5. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania nie orzekano z uwagi na brak ku temu podstaw (odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący nie wnosił, a na rozprawie w jego imieniu nikt się nie stawił).
s. del. WSA W. Gurba s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki