3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów procesowego, według norm przepisanych.
W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono naruszenie przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p., poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, polegające na błędnym uznaniu, iż należy dokonać umorzenia postępowania kontrolnego ze względu wyłącznie na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązań podatkowych, bez uwzględnienia przesłanek merytorycznych ujętych w wyroku NSA z 21 grudnia 2021 r. o sygn. akt. I FSK 306/18;
- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. art. 153 P.p.s.a. poprzez odstąpienie od oceny prawnej i wskazań zawartych w wyrokach sądów administracyjnych prowadzących do umorzenia postępowania podatkowego, polegających na błędnym uznaniu, że do umorzenia postępowania kontrolnego doszło wyłącznie ze względu na bezprzedmiotowość wynikającą z przedawnienia zobowiązań podatkowych z pominięciem przesłanek merytorycznych;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. i art. 134 § P.p.s.a, poprzez nieuwzględnienie skargi na "decyzję" (sic) DIAS i nie wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza granicę postawionych zarzutów, pomimo naruszenia przez organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, przepisów prawa procesowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 138a § 1 O.p. poprzez niezasadne uznanie, że radca prawny B.S. posiadał pełnomocnictwo do reprezentacji Spółki do reprezentacji w postępowaniu, w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r. II FPS 1/22, r.pr. B.S. powinno być udzielone nowe pełnomocnictwo w konsekwencji organy i WSA niezasadnie przyjęły, iż nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji NUCS z 18 stycznia 2023 r.
3.2. Organ nie złożył pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, a zatem środek odwoławczy nie może odnieść skutku w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął jako prawidłowe i niepodważone ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym postanowieniu, że pełnomocnikiem Spółki w ponownym (pokasatoryjnym) postępowaniu podatkowym nadal był radca prawny B.S., a zatem jemu należało doręczać decyzję.
6. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w orzecznictwie nie budzi żadnych wątpliwości, że o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Przepis ten stanowi, że "Organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Treść ta została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji, i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego, jak już wspomniano, jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 590/12 i z 29 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1060/12).
7.1. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że decyzja NUCS z 18 stycznia 2023r. została prawidłowo skierowana do doręczenia pełnomocnikowi Strony, na wskazany przez niego adres. Jak wynika z akt sprawy w toku postępowania przed organem pierwszej instancji Strona była reprezentowana przez pełnomocnika na podstawie pełnomocnictwa z 15 września 2015 r. udzielonego przez zarząd Skarżącej radcy prawnemu B.S. (karta 19 akt administracyjnych tom IV i karta 145 akt administracyjnych tom III). Decyzja NUCS została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego na adres ustanowionego pełnomocnika, zgodnie art. 145 § 2 O.p., na mocy którego, jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.
Niewątpliwie doszło do uchybienia 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania, na skutek wniesienia odwołania 20 września 2023 r. od decyzji uznanej za doręczoną 8 lutego 2023 r. Uznanie decyzji NUCS za doręczoną wynikało z faktu nieodebrania decyzji przez adresata – Spółkę reprezentowaną przez pełnomocnika, pomimo dwukrotnego awizowania przesyłki.
7.2. Jedynym zarzutem kasacyjnym adresowanym do kwestii doręczenia decyzji jest zarzut naruszenia art. 138a § 1 O.p.
Dostrzec należy, że decyzja NUCS z 18 stycznia 2023 r. została wydana w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Wcześniejsza decyzja organu 21 grudnia 2015 r. została uchylona decyzją DIAS z 23 sierpnia 2022 r., a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia.
Jak wskazuje uzasadnienie skargi kasacyjnej Strona zdaje się uważać, że w toku ponownego (pokasatoryjnego) postępowania NUCS wcześniej udzielone pełnomocnictwo przestało być skuteczne. Strona powołuje się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2022 r., II FSP 1/22. W tej uchwale przyjęto, że "1. Użyty w art. 138e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) zwrot "we wskazanej sprawie podatkowej lub innej wskazanej sprawie należącej do właściwości organu podatkowego" należy rozumieć w ten sposób, że odwołuje się on do wynikającego ze stosunku podstawowego materialnego zakresu pełnomocnictwa szczególnego, co oznacza, że może ono obejmować każdą sprawę należącą do właściwości organu podatkowego, do której stosuje się przepisy tej ustawy. 2. Jednakże do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 Ordynacji podatkowej.".
Skarżącej jednak umyka, że w tym konkretnym postępowaniu doszło już do złożenia pełnomocnictwa szczególnego. Uchylenie decyzji i ponowne rozpatrywanie sprawy w toku postępowania podatkowego nie pozbawia wcześniej złożonych pełnomocnictw skuteczności prawnej. Wskazana uchwała NSA, wbrew twierdzeniu Kasatora, nie dostarcza odmiennych argumentów.
Zgodnie z art. 136 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2015 r.) strona postępowania podatkowego mogła działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymagał jej osobistego działania. Jednocześnie w art. 137 § 3 O.p. ustawodawca wskazał, że pełnomocnik powinien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Wykładnia tych przepisów daje podstawy do przyjęcia, iż pełnomocnictwo powinno być zgłoszone do akt konkretnego, zindywidualizowanego postępowania. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika. Należy zatem podkreślić, iż złożenie pełnomocnictwa w 2015 r. do akt postępowania podatkowego było wyrazem woli występowania w danej procedurze. Na podstawie ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, weszły w życie nowe regulacje w zakresie pełnomocników. Zgodnie z przepisem art. 24 ustawy nowelizującej, pełnomocnictwo dołączone do akt sprawy przed tą datą, a także ich urzędowo poświadczone odpisy uznano za pełnomocnictwa szczególne w rozumieniu art. 138e O.p.
Z tego względu ponownie rozpatrując sprawę organ prawidłowo odwoływał się do pełnomocnictwa z 15 września 2015 r. udzielonego przez zarząd Skarżącej radcy prawnemu B.S.. Strona nie wykazała, aby to pełnomocnictwo wygasło lub zostało odwołane. Decyzję należało więc doręczać temu pełnomocnikowi, co miało miejsce.
8. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywodzi, że pełnomocnictwo udzielone 5 września 2023 r. adwokatowi M. C., które ujawnione zostało organowi 6 września 2023 r., nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości doręczeń dokonywanych w lutym 2023 r. na adres radcy prawnego B.S., będącego wówczas skutecznie ustanowionym pełnomocnikiem Spółki. Nie sposób przyjąć jak oczekuje tego Strona, jakoby decyzja została doręczona 6 września 2023 r., gdy to na podstawie pełnomocnictwa złożonego do organu w tym samym dniu, kolejny pełnomocnik Spółki sporządził fotokopię decyzji, co potwierdzało naniesienie odręcznej adnotacji na decyzji.
9.1. Większość zarzutów skargi kasacyjnej wykracza poza granice niniejszej sprawy i jest kierowana wobec decyzji NUCS. Zarzuty te podnoszące naruszenie art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 O.p. nie mogą być skuteczne w granicach sprawy dotyczącej uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji. Nie można skutecznie oczekiwać od Sądu pierwszej instancji merytorycznej kontroli decyzji NUCS, od której nie wniesiono skutecznie (terminowo) odwołania. Te zarzuty kasacyjne należy uznać za bezzasadne, gdyż nie odnoszą się one do istoty sporu, czyli kwestii uchybienia terminowi do wniesienia odwołania.
9.2. Tak rozumując Sąd pierwszej instancji słusznie trzymał się granic niniejszej sprawy, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a.
Nie też było przesłanek do dopatrywania się naruszenia przez organ art. 153 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 306/18 nie zawiera ocen negujących lub chociażby poddających w wątpliwość skuteczność pełnomocnictwa z 15 września 2015 r. udzielonego przez zarząd Skarżącej radcy prawnemu B.S..
Swoją ocenę prawną Sąd pierwszej instancji wyczerpująco uzasadnił, zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 141 § 4 P.p.s.a.
Zarzuty naruszenia tych przepisów P.p.s.a. są więc chybione.
10. Mając to na uwadze należy uznać nietrafność zarzutów kasacyjnych dotyczących oceny legalności skarżonego postanowienia oraz naruszenia wynikowo przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 P.p.s.a. oraz art. 151 P.p.s.a. Skargę należało oddalić, co czyni skarżony wyrok.
11. Zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione i Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku, oddalając skargę kasacyjną Strony.
12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Składa się na nie wynagrodzenie radcy prawnego reprezentującego organ w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w wysokości 360 zł (75% stawki podstawowej), wynikające z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023r., poz. 1935).
Włodzimierz Gurba Sylwester Golec Bartosz Wojciechowski
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA