Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika zatem w sposób jednoznaczny i niewątpliwy, że w lutym 2016 r. skarżąca nabyła od B. sp. z o.o. (dalej "B.") — podmiotu powiązanego z nią pod względem osobowym i kapitałowym — nieruchomość gruntową położoną w B. (działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...]) z rozpoczętą budową budynków mieszkalnych wolnostojących. Transakcja została udokumentowana fakturą VAT z 29 lutego 2016 r. nr 00001/02/2016, opiewającą na kwotę netto 2.140.000,00 zł, VAT 492.200,00 zł. Zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży płatność miała nastąpić w terminie 12 miesięcy od dnia jej zawarcia. W celu pozyskania środków na sfinansowanie tej transakcji skarżąca zawarła 18 kwietnia 2016 r. z K.B. (pełniącą w tym czasie funkcję prezesa zarządu spółki oraz posiadającą 100% udziałów w jej kapitale zakładowym) umowę pożyczki pieniężnej w kwocie 2.180.000,00 zł. Z historii operacji na rachunkach bankowych spółki wynika przy tym, że w okresie od marca do 1 kwietnia 2016 r. (tj. jeszcze przed zawarciem ww. umowy pożyczki) K.B. wykonała na rzecz spółki 11 przelewów na łączną kwotę 2.188.000,00 zł, o tytule "zgodnie z umową", przy czym po każdej z 11 wpłat skarżąca dokonywała przelewu otrzymanych środków (w większości przypadków w jednakowej kwocie i w każdym przypadku tego samego dnia co otrzymany przelew), na rachunek B. z tytułem przelewu "zgodnie z umową". Łączna wartość przelewów wyniosła 2.187.000,00 zł. W rezultacie przelewów dokonywano naprzemiennie w taki sposób, że na rachunku bankowym spółki nie zgromadzono całkowitej kwoty pożyczki udzielonej przez pożyczkodawcę. Z ustaleń organów podatkowych wynika także, że K.B. w okresie 5 lat poprzedzających zawarcie ww. umowy pożyczki nie osiągała dochodów pozwalających na zgromadzenie środków w wysokości udzielonej spółce pożyczki.
Opisana powyżej transakcja zbycia nieruchomości przez B. na rzecz skarżącej była przedmiotem kontroli celno-skarbowej, a następnie postępowania podatkowego, przeprowadzonych przez Naczelnika Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gdańsku, który decyzją z 14 czerwca 2017 r. określił kontrolowanej spółce kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za I kwartał 2016 r., uznając, że wyżej opisana wystawiona na rzecz skarżącej faktura z 29 lutego 2016 r. nr 00001/02/2016 nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (decyzja z 22 czerwca 2018 r. nr 2201-IOV-1.4103.372.2017, IOV-1/4103-90/17/10/09, co do prawidłowości której wypowiedziały się sądy administracyjne obu instancji — vide wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 12 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 881/18, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1432/19).
Z akt sprawy wynika ponadto, że B. sprzedaną spółce nieruchomość nabyła w grudniu 2014 r. od jej jedynego wspólnika — B.1 sp. z o.o. (dalej "B.1" sp. z o.o.) za kwotę netto 3.294.632,41 zł, VAT 757.765,45 zł. Transakcję udokumentowano fakturą z 24 grudnia 2014 r. nr 00076/2014. Rzetelność tej transakcji została następnie zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Słupsku, który decyzją z 5 marca 2015 r. określił B. zobowiązanie podatkowe w miejsce zadeklarowanej kwoty podatku do zwrotu, uznając nabycie spornej nieruchomości przez ww. spółkę za zmierzające do obejścia prawa. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 14 grudnia 2015 r. nr 2201-PT1.4213.7.2015, PT1/4213-23/15/10/09, która to z kolei prawomocna decyzja — po potwierdzeniu jej prawidłowości przez sądy administracyjne obu instancji — pozostaje w obrocie prawnym (vide wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 18 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 777/16, oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 649/18).
4.3. W tak opisanych okolicznościach faktycznych ocena zasadności zarzutów kasacyjnych sformułowanych przez kasatora w rozpoznawanej sprawie musi uwzględniać zapadłe już, a dotyczące tej samej transakcji, prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych. Zgodnie bowiem z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.
4.4. W związku z powyższym odwołać się w tym miejscu należy przede wszystkim do oceny wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1432/19, który to wyrok bezpośrednio odnosi się m.in. do transakcji stanowiącej podstawę faktyczną także w rozpoznawanej obecnie sprawie.
We wspomnianym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "(...) analiza ogółu obiektywnych okoliczności towarzyszących tym transakcjom, w tym powiązań natury prawnej, ekonomicznej (w tym sposobu dokonywania płatności) i osobowej prowadzi do wniosku, że zasadniczym celem tych transakcji było uzyskanie korzyści podatkowej. Zaaprobować należy stanowisko Sądu I instancji, że z przedstawionych okoliczności należy wyciągnąć wniosek, iż pomimo zawarcia w formie aktów notarialnych transakcji sprzedaży i nominalnej zmiany właścicieli nieruchomości, faktycznie pozostają one we władaniu członków rodziny Ś. zaś faktury VAT dotyczące sprzedaży zostały wystawione na podstawie czynności mających na celu obejście prawa podatkowego. (...)".
Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnie przesądził, że transakcja sprzedaży przez B. nieruchomości m.in. na rzecz skarżącej wypełnia znamiona czynności zmierzającej do obejścia prawa, w związku z czym nie można jej uznać za rzeczywiste zdarzenie gospodarcze — dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.
Celem uzupełnienia dodać należy, że za czynność zmierzającą do obejścia prawa została również uznana transakcja nabycia spornej nieruchomości przez B. od B.1 sp. z o.o. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 649/18), a także nabycie przez G. sp. z o.o. (inny podmiot powiązany kapitałowo lub osobowo ze spółkami B., B.1 i skarżącą) od B. innej części nieruchomości zakupionej w grudniu 2014 r. przez tę spółkę od B.1 sp. z o.o. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 570/20).
Reasumując, w obliczu ustaleń faktycznych stanowiących podstawę faktyczną orzeczeń zapadłych w przywołanych sprawach, uzupełnionych sprawą obecnie rozpoznawaną, jawi się obraz obrotu nieruchomościami, dokonywanego pomiędzy podmiotami powiązanymi pod względem kapitałowym lub osobowym (w istocie w obrębie jednej rodziny), ukształtowanego celowo w taki sposób, aby wygenerować i uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie zrealizować zamierzony cel gospodarczy. Takie działanie, jak trafnie oceniły już sądy obu instancji w przywołanych sprawach, stanowi zaś nadużycie prawa.
4.5. Z powyższych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 122, art. 187 § 1 o.p. (jak stwierdzono powyżej ustalenia faktyczne sprawy są niewątpliwe i w istocie niesporne), a także art. 191 o.p. (materiał dowodowy sprawy został bowiem oceniony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a wnioski wyciągnięte na tej podstawie — o zaistnieniu w sprawie czynności stanowiącej nadużycie prawa — są w pełni uprawnione).
4.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się też wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku, w szczególności braków sygnalizowanych w skardze kasacyjnej. W ocenie sądu kasacyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakazuje zawrzeć w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego. Nie można przy tym uznać, że sąd administracyjny w uzasadnieniu wyroku ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy bowiem gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 2148/13; CBOSA), co w rozpoznawanej sprawie zachodzi. Uzasadnienie wyroku nie jest natomiast miejscem na polemikę sądu ze stroną skarżącą.
4.7. Skoro autor skargi kasacyjnej postawionymi zarzutami o charakterze procesowym nie zdołał podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego oraz jego oceny prawnej, stan ten jest podstawą oceny zasadności zarzutów materialnoprawnych.
Spółka w skardze kasacyjnej zarzuca w tym zakresie naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, a także art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 112. Wszystkie te przepisy prawa materialnego dotyczą prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Należy przy tym zauważyć, że art. 273 dyrektywy 112 przewiduje możliwość ograniczenia przez państwa członkowskie w swoich ustawodawstwach prawa do odliczenia podatku naliczonego, a art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT zawiera jedno z takich ograniczeń. W sytuacji zatem gdy stwierdzone zostanie, że przepis ten został prawidłowo w sprawie zinterpretowany i zastosowany, będzie to równoznaczne z prawidłowością odmowy zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 112.
4.8. Zgodnie zatem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, w przypadku gdy potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności.
W wyroku z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, odpowiadając na pytanie prejudycjalne Naczelnego Sądu Administracyjnego "Czy przepisy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy [2006/112] oraz zasady neutralności i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisowi krajowemu, takiemu jak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o [VAT], który pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia prawa (rzeczy) uznanego za dokonane dla pozoru w rozumieniu przepisów krajowego prawa cywilnego, niezależnie od stwierdzenia czy zamierzonym skutkiem transakcji była korzyść podatkowa, której przyznanie byłoby sprzeczne z jednym lub kilkoma celami dyrektywy i czy stanowiła ona zasadniczy cel przyjętego rozwiązania umownego?", stwierdził, że: "Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że: stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.".
Z wyroku tego wynika zatem, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT może być podstawą pozbawienia podatnika prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.
4.9. Jak zauważono powyżej (pkt 4.4. uzasadnienia niniejszego wyroku), w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdziły, że działania skarżącej oraz jej kontrahenta stanowiły nadużycie prawa, odwołując się przede wszystkim do chęci osiągnięcia przez skarżącą korzyści podatkowej w postaci bezpośredniego zwrotu VAT. Zauważono, że sporna transakcja, pomimo że spełnia formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa, skutkowałyby uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Jej zasadniczym celem nie jest bowiem osiągnięcie zysku będącego wynikiem prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uzyskanie korzyści podatkowej.
Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjnym w wyroku z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1432/19, w stanie prawnym obowiązującym przed 15 lipca 2016 r. (data wejścia w życie art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, definiujących i sankcjonujących pojęcie nadużycia prawa na gruncie VAT) organy podatkowe, działając na podstawie art. 199a § 2 o.p., nie mogły pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z potwierdzonym aktem notarialnym nabyciem nieruchomości tylko z tego powodu, że uznały tę czynność za pozorną. Brak możliwości stwierdzenia nieważności tej transakcji nie wykluczał jednak, w przypadku stwierdzenia nadużycia prawa, możliwości zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT.
Jak wynika natomiast ze stanu faktycznego, którego w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważano, i co zostało już prawomocnie przesądzone wyrokami sądów administracyjnych obu instancji, sporna transakcja została celowo ukształtowana w taki sposób, aby uzyskać zwrot nadwyżki podatku naliczonego, a nie stosowny cel gospodarczy, a to stanowiło nadużycie prawa.
Tym samym uznać należy, że organy podatkowe prawidłowo zinterpretowały i zastosowały w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, w związku z czym zarzut naruszenia tej normy prawnej, a w konsekwencji także zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 cytowanej ustawy oraz art. 167, art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (przez ich niezastosowanie) okazały się nietrafne.
Rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji oddalające skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. jest zatem prawidłowe.
4.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).
Adam Nita Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak