Wyrok NSA z dnia 04 lipca 2025, sygn. I FSK 1920/24

4.11. W drugim przypadku podstawę kasacyjną stanowi art. 134 § 1 p.p.s.a., nam mocy którego Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (zastrzeżenie jest nieistotne dla rozpatrywanej sprawy). Do naruszenia powołanego przepisu przez Sąd I instancji dochodzi wówczas, gdy sąd administracyjny I instancji – nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną – nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić, lub rozpoznając skargę, dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy, lub nie rozpoznał istoty sprawy. Niemniej jednak, aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł ocenić czy do tego rodzaju uchybień doszło w skardze kasacyjnej powinien zostać sformułowany i odpowiednio umotywowany zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. W opisywanym przypadku chodzi bowiem nie tyle o wadliwą ocenę aktu administracyjnego przez Sąd, ale o brak tej oceny w określonym, niepodniesionym w skardze, ale istotnym aspekcie. Kontroli instancyjnej podlega zatem nie aprobata lub brak aprobaty dla określonych działań organu podatkowego, ale pominięcie przez Sąd pierwszej instancji pewnych aspektów działania organu podatkowego, które to pominięcie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Należy tutaj przypomnieć, że przedmiotem bezpośredniej oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego jest orzeczenie Sądu pierwszej instancji, a nie decyzja organu administracji publicznej.

5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości rozpoznania najdalej idących zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Ze względu na wadliwość sformułowanych w tym zakresie zarzutów nie mogły być one poddane kontroli instancyjnej.

5.2. W skardze kasacyjnej w zakresie przedawnienia podniesiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 w zw. z art. 138g w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i braku umorzenia postępowania, choć zobowiązania podatkowe za sporny okres uległy przedawnieniu, a próba zawieszenia biegu przedawnienia nie okazała się być skuteczna, gdyż treść zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia była niekompletna i niewystarczająca, ponieważ nie identyfikowała w żaden sposób wszczętego postępowania karnego skarbowego ani nie wskazywała na jego związek z niewykonaniem konkretnych zobowiązań podatkowych Skarżącej, zaś związek taki nie występował jeszcze w momencie wszczęcia śledztwa w dniu 16 marca 2016 r. Ponadto przytoczone przepisy zostały naruszono poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i uznanie za prawidłowe i skuteczne doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych, dokonanego na adres pełnomocnika ogólnego, choć już wówczas zgłoszono udział w sprawie pełnomocnika szczególnego, wskazanego jako jedyny pełnomocnik do doręczeń. Z zarzutami procesowymi skorelowane zostały zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 2 i art. 138g Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej podniesiono, że przepisy te naruszono poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia z dniem 16 marca 2016 r. biegu okresu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, które jednak na moment jego wszczęcia nie było jeszcze związane z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych Skarżącej oraz poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia z dniem 16 marca 2016 r. biegu okresu przedawnienia, o czym Skarżąca została skutecznie zawiadomiona, choć zawiadomienie to nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi szczególnemu, wskazanemu jako pełnomocnik do doręczeń, lecz jedynie pełnomocnikowi ogólnemu.

5.3. Podkreślenia wymaga, że zarzuty tego rodzaju dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych zostały podniesione po raz pierwszy w skardze kasacyjnej. W skardze do Sądu pierwszej instancji zarzucono bowiem jedynie to, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nastąpiło w sposób instrumentalny. Kwestia ta była następnie przedmiotem oceny zarówno Sądu pierwszej instancji – w wyroku z 14 lutego 2023 r., III SA/Wa 1521/22 – oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 5 lutego 2024 r., I FSK 1139/23, uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji. W rezultacie kwestionowane obecnie w skardze kasacyjnej zagadnienia – po pierwsze, że treść zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia była niekompletna i niewystarczająca, ponieważ nie identyfikowała w żaden sposób wszczętego postępowania karnego skarbowego ani nie wskazywała na jego związek z niewykonaniem konkretnych zobowiązań podatkowych Skarżącej, a po drugie, że doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych dokonana na adres pełnomocnika ogólnego, choć już wówczas zgłoszono udział w sprawie pełnomocnika szczególnego, wskazanego jako jedyny pełnomocnik do doręczeń – nie były przedmiotem wypowiedzi Sądu pierwszej instancji.

5.4. W takiej sytuacji nieskuteczne jest podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego w postaci art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej oraz zarzut naruszenia art. 138g w zw. z art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie dokonał bowiem oceny zastosowania tych przepisów przez organ we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie.

5.5. W skardze kasacyjnej nie podniesiono natomiast zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z zarzutami naruszenia przepisów normujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny, w związku z zasadą związania NSA granicami skargi kasacyjnej, pozbawiony był zatem możliwości zbadania, czy Sąd pierwszej instancji winien był wykroczyć poza granice skargi i zbadać skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej.

5.6. Dodatkowo należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku następujące twierdzenia: "NSA uznał zobowiązania podatkowe za lipiec i sierpień 2014 r. za nieprzedawnione w momencie orzekania przez organ odwoławczy i zobowiązał Sąd do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji. (...) Wydany w sprawie wyrok NSA przesądził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w tej sprawie nie stanowiło nadużycia prawa; w związku z czym w dniu wydania zaskarżonej decyzji zachodziły warunki do orzekania przez organ odwoławczy.". Z przytoczonych fragmentów uzasadnienia wynika, że Sąd pierwszej instancji, stosując ocenę prawną przedstawioną przez NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2024 r., sygn. akt I FSK 1139/23, wywiódł, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji, a NSA – uznając zobowiązania za nieprzedawnione (nie tylko z uwagi na brak instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego) – "zobowiązał Sąd do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji". Taką oceną Sąd pierwszej instancji poczuł się związany na podstawie art. 190 p.p.s.a. Zakwestionowanie zapatrywania Sądu pierwszej instancji w tym zakresie możliwe było poprzez podniesienie zarzutu naruszenia art. 190 p.p.s.a., czego w skardze kasacyjnej nie uczyniono. W rezultacie za wiążące należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, który stosując ocenę prawną przedstawioną przez NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2024 r., I FSK 1139/23, stwierdził, że zobowiązania są nieprzedawnione i dokonał merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji.

6.1. Na uwzględnienie nie zasługują także pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty.

6.2. Chybiony jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwej i nieudowodnionej oceny na temat rzekomego braku należytej staranności Skarżącej w weryfikacji dostawców.

6.3. Zgodzić się należy bowiem z Sądem pierwszej instancji, że mimo faktycznego istnienia towaru i dokonywania nim obrotu, skarżąca zaniedbała przedsięwzięcia wymaganych czynności weryfikacyjnych wobec swoich bezpośrednich kontrahentów.

6.4. Trafnie zauważył w tym zakresie Sąd pierwszej instancji, że w dacie opublikowania w dniu 25 sierpnia 2014 r. tzw. listu ostrzegawczego, informującego o zagrożeniu oszustwami w zakresie podatku od towarów i usług zidentyfikowanymi w obrocie elektroniką, istniała powszechna wiedza na temat opisanego w nim zjawiska. Można było zatem oczekiwać od skarżącej, jako podmiotu aktywnego na tym rynku od dawna, uwzględnienia tych okoliczności w prowadzonej działalności gospodarczej.

6.5. Prawidłowo dostrzegł też Sąd pierwszej instancji, że transakcje dokonane w lipcu i sierpniu 2014 r. charakteryzowały się szczególną specyfiką. Za organem wskazać należy, że zakwestionowane przez organ transakcje w tym okresie stanowiły niemal całość obrotu skarżącej (ponad 99%) i w opiewały znaczną kwotę ok. 19 mln zł. Tymczasem łącznie było to tylko czternaście spośród 124 przeprowadzonych transakcji, które zostały przeprowadzone z zaledwie trzema kontrahentami. Biorąc pod uwagę te wielkości, zasadnie ocenił Sąd pierwszej, że właśnie te transakcje winny zostać poddane szczególnej uwadze skarżącej.

6.6. Wreszcie, zasadnie odnotował Sąd pierwszej instancji, że wątpliwości winny budzić okoliczności przeprowadzonych transakcji. Organy ustaliły bowiem, że skarżąca dokonywała z zyskiem dostaw urządzeń mobilnych dużym podmiotom, mimo ewidentnie długiego łańcucha dostaw, nabywając te urządzenia od podmiotów małych i niebędących oficjalnymi dystrybutorami. Tego rodzaju sytuacja winna rodzić wątpliwości co do rzetelności łańcucha dostaw.

6.7. Dodatkowo nie sposób nie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że gdyby skarżąca lub jej mąż, Ł.Z., który realnie prowadził działalność, jednak podjęła dociekania na temat bezpośrednich kontrahentów, mogłaby pozyskać wiedzę o faktach alarmujących na ich temat. Przykładowo, A. s.c. nie miała kapitału ani środków pieniężnych, umożliwiających zapłatę za towar, w związku z czym płaciła w momencie, kiedy otrzymała zapłatę od nabywcy, a E. sp. z o.o. nie miała żadnego doświadczenia w branży elektronicznej, zaś sama spółka rozpoczęła działalność zaledwie pod koniec lutego 2014 r.

6.8. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i poczynienia wadliwej i nieudowodnionej oceny, że tzw. list ostrzegawczy Ministerstwa Finansów i Ministerstwa Gospodarki z dnia 25 sierpnia 2014r. powinien u Skarżącej wzbudzić uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności wszystkich dostawców i realizowanych przez nich dostaw, pomimo faktu, że Skarżąca współpracowała z nimi od dawna, współpraca przebiegała prawidłowo, terminowo i bez zastrzeżeń jakościowych, czy ilościowych, zaś dostawcy byli Skarżącej znani i zweryfikowani przez współpracę z innymi podmiotami z branży, a Skarżąca dokonywała wobec nich "skrupulatnych aktów formalnej weryfikacji".

7.1. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 3, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącej przepisy te naruszono poprzez oddalenie skargi mimo nieprawidłowego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i prezentowanie w kolejnych decyzjach podatkowych za następujące po sobie okresy różnych, sprzecznych, a wręcz skrajnie wykluczających się ustaleń i ocen, pomimo analogicznych elementów stanu faktycznego i prawnego.

7.2. Zasadnie stwierdził bowiem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że dla tej sprawy nie miały znaczenia wyroki sądowe zapadłe w innych sprawach skarżącej. Za Sądem pierwszej instancji podkreślenia wymaga, że stanowiska zajęte przez organy w decyzjach podatkowych będących w tamtych sprawach przedmiotem zaskarżenia były odmienne od zajętego w decyzji dotyczącej rozliczenia za lipiec i sierpień 2014 r. Jak wskazano, w decyzjach tych zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, mimo realności transakcji samej skarżącej, postawiono tezę o nadużyciu prawa, zamiast o pośrednim udziale w oszustwie podatkowym itd. Różnorodne były zatem powody uchylenia zaskarżonych decyzji.

7.3. Nie sposób nie zgodzić się także z Sądem pierwszej instancji, że kontrola sądowa dokonywana jest w granicach sprawy, a Sąd ocenia ustalenia i oceny zawarte w zaskarżonej decyzji. Istotne jest zatem to, że sprawa poddana sądowej w tym postępowaniu dotyczy lipca i sierpnia 2014 r. Oczekiwana od podatnika wiedza o oszustwach podatkowych popełnianych w branży i związanej z nią konieczności wzmożonej czujności zmienia się (ewoluuje) w czasie. Ta dynamika powoduje, że w połowie 2014 r. można było oczekiwać od podatnika dokonującego obrotu urządzeniami mobilnymi zdecydowanie większej ostrożności niż choćby w 2012 r.

8.1. Ponadto na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez oddalenie skargi mimo niewłaściwego zastosowania przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej i braku należytego uzasadnienia, dla przyjętego stanu faktycznego poprzez stawianie skarżącej zarzutu niedochowania należytej staranności, pomimo tego że organ podatkowy nie ustalił, jakie standardy i praktyka obowiązywała w realizacji podobnych transakcji przez skarżącą, jakie okoliczności konkretnych dostaw powinny wzbudzić u skarżącej uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, jakich dostępnych powszechnie i uzasadnionych czynności sprawdzających zaniechała skarżąca, które mogłyby skutecznie wykryć nieprawidłowości występujące na wcześniejszych etapach dostaw.

8.2. Podkreślenia wymaga, że koncepcja dobrej wiary ukształtowana została w orzecznictwie TSUE, który stanął na stanowisku, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: dyrektywa 112) powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą). W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też WDT, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o PTU, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia "wyzerowanie" – na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług – zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru (jako dokonanych poza działalnością gospodarczą). Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Co istotne, skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT).

8.3. W wyroku w sprawie Optigen i in., C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 (EU:C:2006:16), wskazano wyraźnie, że analiza definicji pojęć podatnika i działalności gospodarczej wskazuje na szeroki zakres przedmiotowy pojęcia działalności gospodarczej oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność ta jest rozważana sama w sobie, niezależnie od jej celów lub jej rezultatów. Zaś ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów administracji podatkowej uwzględnienia – w celu określenia, czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą – zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw, lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Wskazano zatem, że transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. ze zm.), ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw, lub od ewentualnego oszukańczego charakteru – o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć – innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może również ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje – o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć – inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne spostrzeżenia zawarto w wyrokach TS: w sprawie Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU:C:2006:446; ŁVK - 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; postanowieniu TS w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125).

8.4. Podkreślenia wymaga, że w wyroku z dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C‑131/13, C‑163/13 i C‑164/13 (Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof, Turbu.com BV, Turbu.com Mobile Phone’s BV) TSUE stanął na stanowisku, że przepisy prawa unijnego należy interpretować w ten sposób, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

8.5. Z wyroków tych a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostaw towarów dokonywanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o PTU.

8.6. Zwalczanie oszustw podatkowych, unikanie opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę 112. Podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

8.7. Za trafną należy w tym kontekście uznać tezę sformułowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Jakkolwiek pogląd ten został przedstawiony w odniesieniu do bufora świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), to jego zasadność rozciąga się także na inne podmioty biorące udział w karuzeli podatkowej świadome udziału w oszustwie (lub które powinny mieć tego świadomość).

8.8. W rezultacie fakt, że przepisy prawa krajowego nie zawierają katalogu czynności, które umożliwiłyby podatnikowi powzięcie wiedzy o ewentualnych nieprawidłowościach związanych z rozliczeniami podatku od wartości dodanej i tym samym organ nie wskazał skarżącej konkretnych działań, których podjęcie gwarantowałoby prawa do odliczenia podatku nie stanowi przeszkody dla zastosowania koncepcji dobrej wiary. Rację ma Sąd pierwszej, że zachowanie należytej staranności należy badać w odniesieniu do okoliczności rozpatrywanej sprawy.

8.9. Wbrew twierdzeniom skarżącej zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organy wskazały natomiast, jakie okoliczności konkretnych dostaw powinny wzbudzić u skarżącej uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahentów. Raz jeszcze należy zatem wskazać, że zakwestionowane przez organ transakcje w spornym okresie stanowiły niemal całość obrotu skarżącej (ponad 99%) i w opiewały znaczną kwotę ok. 19 mln zł. Tymczasem łącznie było to tylko czternaście spośród 124 przeprowadzonych transakcji, które zostały przeprowadzone z zaledwie trzema kontrahentami. Biorąc pod uwagę te wielkości, zasadnie ocenił Sąd pierwszej, że właśnie te transakcje winny zostać poddane szczególnej uwadze skarżącej.

8.10. W świetle przedstawionych wyjaśnień chybiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez stawianie skarżącej zarzutu niedochowania należytej staranności, pomimo tego że nie ustalono, jakie standardy i praktyka obowiązywała w realizacji podobnych transakcji przez skarżącą, jakie okoliczności konkretnych dostaw powinny wzbudzić u skarżącej uzasadnione wątpliwości co do rzetelności kontrahentów, jakich dostępnych powszechnie i uzasadnionych czynności sprawdzających zaniechała skarżąca, które mogłyby skutecznie wykryć nieprawidłowości występujące na wcześniejszych etapach dostaw.

9.1. Mając na uwadze powyższe, na uwzględnienie nie zasługiwał o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów załączonych do skargi kasacyjnej w postaci pełnomocnictwa ogólnego, pełnomocnictwa szczególnego, zastrzeżeń wobec protokołu kontroli podatkowej z dnia 14 maja 2019 r. oraz odpowiedzi na zastrzeżenia z dnia 3 czerwca 2019 r.

9.2. Odnosząc się do powołanych dowodów, należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przepis ten w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. znajduje zastosowanie również w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

9.3. Podkreślić jednak należy, że przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki. Po pierwsze, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Po drugie, gdy nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przy czym przez nadmierne przedłużenie postępowania należy rozumieć m.in. konieczność odroczenia rozprawy.

9.4. Z przedstawionych wyjaśnień wynika natomiast, że wniosek dowodowy zmierzał do wykazania okoliczności dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zakresem zaskarżonej decyzji, a więc okoliczności, które z wyjaśnionych powodów nie zostały poddane sądowej kontroli w ramach kontroli instancji dokonanej przez NSA. Nie mogły zatem mieć wpływu na wynik sprawy.

10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Ze względu na fakt, że wniesiona przez organ odpowiedź na skargę kasacyjną nie obejmowała zasadniczych powodów, które zdecydowały o wyniku postępowaniu, Sąd miarkował, na podstawie art. 206 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a., kwotę zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w ten sposób, że ustalono wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 5.000 zł.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Marek Olejnik Sylwester Golec