Wyrok NSA z dnia 27 maja 2025, sygn. I FSK 1922/24

Mając powyższe na uwadze skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna nie jest zasadna.

Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

3.2. Niniejsze uzasadnienie wyroku ograniczone jest do oceny zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej, gdyż stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Powołany przepis stanowi lex specialis wobec art. 141 § 4 P.p.s.a. i jednoznacznie określa zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 23 maja 2023 r., II OSK 1780/20, LEX nr 3595081; publ. CBOSA ). Z tego względu uzasadnianie wyroku oddalającego skargę kasacyjną, nie musi zawierać opisu przebiegu postępowania i wydanych w sprawie rozstrzygnięć, które to elementy są obligatoryjne w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji.

3.3. Nie ma racji skarżąca spółka twierdząc, że w rozpoznanej sprawie brak było podstawy prawnej do określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych, którą mogła uszczuplić skarżąca spółka dokonując transakcji, które zdaniem organów podatkowych uzasadniały przypuszczenie, że stanowią oszustwo podatkowe dokonane z udziałem skarżącej spółki z wykorzystaniem sektora bankowego. Nie są też zasadne zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenia skarżącej spółki, według których do momentu dokonania wymiaru zobowiązań podatkowych skarżącej spółki w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez skarżącą spółkę deklaracji podatkowych, organy podatkowe stosownie do art. 99 ust. 12 ustawy o VAT miały obowiązek traktować kwoty zadeklarowane przez skarżącą spółkę w złożonych deklaracjach podatkowych, jako jedyne prawnie wiążące kwoty zobowiązań podatkowych skarżącej spółki. W świetle tych zarzutów organy podatkowe nie miały podstawy twierdzić, że w rozpoznanej sprawie zachodziła uzasadniona obawa uszczuplenia przez skarżącą spółkę zobowiązań w podatku VAT o kwotę wskazaną w zaskarżonym postanowieniu.

3.4. Wskazane powyżej twierdzenia skarżącej spółki odnośnie do bezwzględnego związania organu na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT kwotami, które zostały wykazane przez skarżącą spółkę w deklaracjach VAT są niezasadne. Zgodnie z art. 119zw § 1 O.p. w drodze postanowienia może zostać przedłużony termin blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na czas oznaczony, nie dłuższy jednak niż 3 miesiące, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że podmiot kwalifikowany nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego lub zobowiązania z tytułu odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, przekraczających równowartość 10 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok, w którym wydano postanowienie. Z powołanego przepisu wynika, że organ dokonując przedłużenia blokady środków na rachunku bankowym podmiotu kwalifikowanego ocenia wyłącznie dwie kwestie. Po pierwsze, czy występuje uzasadniona obawa niewykonania przez podmiot kwalifikowany istniejącego lub mającego powstać zobowiązania wymienionego w tym przepisie. Po drugie czy wysokość tego zobowiązania przekroczy odpowiednik w złotych kwoty 10 000 euro (por. wyrok NSA z 3 marca 2020 r., sygn. akt I FSK 1425/19; publ. CBOSA).

3.5. Skoro w powołanym przepisie jest mowa o uzasadnionej obawie niewykonania ciążącego na podmiocie kwalifikowanym zobowiązania podatkowego, bez wskazania o jakiego rodzaju zobowiązania podatkowe chodzi, to należy przyjmować, że przepis ten swym zakresem obejmuje obok zobowiązań powstających na mocy decyzji konstytutywnej (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.) także zobowiązania powstające z mocy prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). W przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa cechą charakterystyczną tego typu zobowiązań, odróżniającą je od zobowiązań powstających poprzez doręczenie decyzji, jest brak działania organów podatkowych. Zobowiązanie powstaje na mocy ustawy i jeżeli zostanie prawidłowo obliczone, zadeklarowane i zapłacone przez podatnika, organ nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Podatnik jest zobowiązany do samodzielnego obliczenia (z reguły w deklaracji) kwoty podatku, co określane jest mianem samoobliczenia. Podatek wykazany w takiej deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Dopiero ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatnika, nierealizującego wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnej z prawem wysokości zobowiązania. Następuje to najczęściej w drodze tzw. czynności sprawdzających (dział V O.p.) lub postępowania podatkowego kończącego się wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania (zob. Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany. LEX/el. 2025).

3.6. Wskazana w art. 119zw § 1 O.p. uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego w odniesieniu do zobowiązań powstających z mocy prawa dotyczy także tych zobowiązań, które nie zostały w sposób prawidłowy zdeklarowane i zapłacone i które w dacie dokonania przedłużenia blokady nie zostały określone przez organ w decyzji wymiarowej określającej prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, wydanej na podstawie art. 21 § 3 O.p. Jeżeli organ uzyska informacje o okolicznościach faktycznych uprawdopodobniających przypuszczenie, że podatnik składając deklarację podatkową zaniżył objęte tą deklaracją zobowiązanie podatkowe, które powstaje z mocy prawa, to w takiej sytuacji uzasadnione jest przypuszczanie, że ciążące na podatniku, powstałe z mocy oprawa zobowiązanie podatkowe jest wyższe. W takim wypadku chodzi o istniejące zobowiązanie podatkowe, które powstało z mocy prawa i nie zostało zadeklarowane przez podatnika w odpowiedniej wysokości. Jest to więc zobowiązanie, którego prawdopodobną wysokość można ustalić na podstawie ujawnionych przez organ okoliczności, które stosownie do przepisów prawa materialnego regulujących to zobowiązanie mają wpływ na wysokość tego zobowiązania, a które podatnik pominął składając deklarację podatkową na to zobowiązanie. Ustalenie prawdopodobnej wysokości takiego zobowiązania możliwe jest jeszcze przed wydaniem decyzji wymiarowej na podstawie art. 21 § 3 O.p. w oparciu o stwierdzone przez organ okoliczności faktyczne i obowiązujące przepisy prawa materialnego. W odniesieniu do takiego zobowiązania może być też oceniana obawa niewykonania tego zobowiązania w pełnej wysokości, która wynika z mocy prawa, a która przez podatnika została zaniżona na skutek niezgodnego z prawem samoobliczenia podatku. Ocena ta obejmuje analizę okoliczności faktycznych występujących w sprawie pod kątem ustalenia, czy w sprawie zachodzi uzasadnione okolicznościami prawdopodobieństwo niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości poprzez zapłatę tej jego części, która nie została przez podatnika zdeklarowana i wpłacona do organu w ramach procesu samoobliczenia podatku.

3.7. W świetle powyższych wniosków, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z istoty zobowiązań powstających z mocy oprawa wynika, że ocena obawy ich niezapłacenia przez podatnika obejmuje także, ocenę tego, czy w świetle okoliczności faktycznych występujących w sprawie danego podatnika uprawdopodobnione jest istnie rzeczywistego zobowiązania podatkowego, które jest wyższe od zobowiązania zadeklarowanego przez podatnika. Z treści art. 119zw § 1 O.p. wynika w sposób jasny, że wskazana w tym przepisie obawa braku zapłaty zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa może być ocenia także przed wydaniem decyzji określającej to zobowiązanie, gdyż jak już wskazano zobowiązanie takie istnieje z mocy prawa niezależnie od decyzji wymiarowej określającej jego prawidłową wysokość, która nie kreuje tego zobowiązania. Oprócz tego wniosek ten uzasadnia także to, że na podstawie przepisu art. 119zw § 1 O.p. ocena obawy braku zapłaty zobowiązań podatkowych jest uprawniona także w stosunku do tych zobowiązań, które dopiero powstaną na mocy decyzji wymiarowych konstytutywnych. Oznacza to, że zastosowanie środka prawnego, który ustawodawca ustanowił w omawianym przepisie nie jest uzależnione od wymiaru zobowiązania w prawidłowej wysokości, lecz od wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie blokady środków na rachunku bankowym w celu zabezpieczenia przyszłej zapłaty zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że przepis art. 119zw § 1 O.p. uprawnia organ do określenia dla celów zastosowania środka przewidzianego w tym przepisie, wysokości przewidywanego rzeczywistego zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem okoliczności występujących w danej sprawie, które na podstawie przepisów prawa materialnego mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

3.8. Przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT wyraża regułę smoobliczenia zobowiązania w podatku VAT, jednakże nie może być ona rozumiana w ten sposób, że dopóki w drodze decyzji wymiarowej nie zostanie określone zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikająca z deklaracji podatkowej, nie jest możliwe dla celów podatkowych przyjmowanie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego. Wniosek taki jest oczywiście niezasadny, gdyż w przepisach art. 33 § 2 i 4 O.p. ustawodawca ustanowił zabezpieczenie zobowiązania podatkowego przed wydaniem decyzji określającej wysokość tego zobowiązania, przedmiotem którego jest przybliżona kwota zobowiązania podatkowego określona przez organ dla celów zabezpieczenia, na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powołane przepisy świadczą wprost o tym, że przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie stanowi bezwzględnej przeszkody do ustanawiania środków prawnych służących wymiarowi i realizacji zobowiązań podatkowych, które odwoływać się będą do przybliżonej uprawdopodobnionej wysokości zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy zachodzić będą uzasadnione podstawy do twierdzenia, że podatnik nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku samoobliczenia podatku. Dlatego nie mógł zostać uznany za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 119zw § 1 O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT a także art. 120 O.p. poprzez wskazanie w zaskarżonym postanowieniu oszacowanej kwoty zobowiązania podatkowego, do czego brak było podstawy prawnej.

3.9. Środek ustanowiony w art. 119zw § 1 O.p. jest instrumentem służącym zabezpieczeniu prawidłowego poboru podatku VAT i zapobieganiu oraz zwalczaniu oszustw podatkowych. Wprowadzanie tego rodzaju środków do krajowych regulacji prawnych z zakresu podatku VAT jest uprawnione na podstawie art. 273 Dyrektywy. Przedłużenie blokady środków na rachunku bankowym stanowi środek zabezpieczający zapłatę zobowiązania podatkowego, które przez podatnika nie zostało zadeklarowane i zapłacone w prawidłowej wysokości. Zastosowanie tego środka w odniesieniu do podatników podatku VAT, co do których zachodzi uzasadnione podejrzenie uczestnictwa w oszustwie podatkowym związanym z niezasadnym pomniejszaniem podatku pod tytułem korzystania z prawa określonego w art. 167 i 168 Dyrektywy nie stanowi pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku Vat naliczonego. W wyniku zastosowania tego środka nie dochodzi do odmówienia podatnikowi prawa do pomniejszenia podatku należnego o kwoty mające stanowić podatek uiszczony przy zakupach służących sprzedaży opodatkowanej. Odmówienie podatnikowi tego uprawnienia nastąpić może w postępowaniu podatkowym przy wymiarze zobowiązania podatkowego, a nie w postępowaniu prowadzonym w celu wydania postanowienia na podstawie art. 119zw § 1 O.p. Dlatego nie mogły zostać uznane za zasadne twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których zaskarżone postanowienie naruszało zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, której wyrazem jest określone w art. 167 i 168 Dyrektywy prawo do odliczenia podatku naliczonego.

3.10. W postępowaniu dotyczącym przedłużenia blokady środków na rachunku bankowym podmiot kwalifikowany nie jest pozbawiony środków służących obronie jego interesów, gdyż podmiotowi temu na podstawie art. 119zzb § 1 O.p. przysługuje zażalenie, które podlega rozpoznaniu w specjalnym terminie określonym w art. 119zzb § 2 O.p. wynoszącym 7 dni. Także realizacji prawa do obrony podmiotu kwalifikowanego służą określone w art. 119zzb § 5 pkt 1 i 2 O.p. terminy przekazania i rozpoznania skargi wniesionej do sądu administracyjnego na postanowienie wydane na skutek zażalenia na postanowienie wydane na podstawie art. 119zw § 1 O.p. Terminy te wynoszą odpowiednio 7 i 30 dni. Wskazane regulacje zapewniają możliwość przedstawienia przez podmiot kwalifikowany okoliczności i dowodów mogących odpowiednio szybko i skutecznie podważyć zasadność zastosowania przez organ blokady środków na rachunku bankowym oraz zapewniają odpowiednią szybkość postępowania w sprawie blokady, prowadzonego na podstawie zażalenia i postępowania przed sądem administracyjnym. Regulacje te uwzględniają specyfikę postępowania w sprawie przedłużenia blokady środków na rachunku bankowym i w swym kształcie w sposób korzystny dla podatników odbiegają od analogicznych środków przewidzianych w O.p. w postępowaniu podatkowym.

3.11. W tym stanie rzeczy nie można było uznać za zasadne twierdzeń zawartych w skardze kasacyjnej według, których regulacje zawarte w O.p. odnoszące się do blokady środków na rachunku bankowym naruszają zasadę neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej oraz stanowią ewidentne naruszenie prawa do obrony. Naczelny Sąd Administracyjny uznając te twierdzenia za pozbawione uzasadnionych podstaw nie uwzględnił zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o skierowanie pytania prejudycjalnego do TSUE, którego przedmiotem miałaby być wikłania prawa unijnego w zakresie neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej i prawa do obrony w związku z uregulowaniami zawartymi w O.p. odnoszącymi się do blokady środków na rachunku bankowym.

3.12. Nie ma także usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten określa wymogi formalne, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku przez wskazanie obligatoryjnych jego elementów. W uchwale z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 Naczelny Sąd Administracyjny (publ. CBOSA) przyjął, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W orzecznictwie podkreśla się także, że może on stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sposób sformułowania uzasadnienia wyroku nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia. Uzasadnienie jest na tyle lakoniczne lub wewnętrznie niespójne, nielogiczne, że nie pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, prowadzącego do wydania orzeczenia konkretnej treści (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 lutego 2019 r., sygn. akt II OSK 891/17; z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2048/18; z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt II FSK 1727/16; publ. CBOSA). Nie można natomiast za jego pomocą kwestionować merytorycznej poprawności uzasadnienia. Tego rodzaju naruszenia powinny być podnoszone w ramach zarzutu zastosowania wadliwego środka kontroli w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego, których naruszenia sąd nie zauważył bądź wadliwie uznał, że do naruszeń takich doszło albo zarzutu naruszenia prawa materialnego (zob. wyrok z 5 września 2018 r., sygn. akt II OSK 2108/16; z 12 września 2018 r., sygn. akt I GSK 971/18; z 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1995/16, publ. CBOSA). Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, które są wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Wskazuje podstawę faktyczną wydania wyroku oraz zawiera ocenę prawną sprawy. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika w sposób jasny jakie okoliczności, zdaniem sądu pierwszej instancji uzasadniały podjęcie rozstrzygnięcia zawartego w sentencji zaskarżonego wyroku. Argumentacja sądu jest jasna i zrozumiała.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego, które stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 360 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Elżbieta Olechniewicz |Sylwester Marciniak |Sylwester Golec |