7. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy. Zarzuty kasacyjne oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. W ramach zarzutów materialnoprawnych Organ podniósł naruszenie art. 43 ust 1 pkt 10 lit. b i art. 2 pkt 14 u.p.t.u. Zarzuty procesowe odnosiły się do wyniku rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji (art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit a oraz art. 151 P.p.s.a.).
8. Istotą sporu w sprawie pozostaje wykładnia i zastosowanie w opisanym we wniosku stanie faktycznym art. 43 ust 1 pkt 10 lit. b u.p.t.u. zgodnie z którym zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata. Definicja ustawowa pierwszego zasiedlenia zawarta jest w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. w myśl którego przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania budynku, budowli lub ich części pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesienie na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
9. We wniosku o interpretację Spółka wskazała, że przedmiotem jej działalności jest kupno oraz sprzedaż nieruchomości komercyjnych na własny rachunek oraz ich wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Skarżąca nie prowadzi działalności deweloperskiej, jest już właścicielem kilku nieruchomości, które wynajmuje, co dokumentuje fakturami VAT; zamierza nabyć dziewięć lokali usługowych położonych w parterze budynku mieszkalnego położonego w Warszawie wraz z udziałem we współwłasności lokalu garażowego. Przedmiotowy budynek został oddany do użytkowania 25 października 2016 r. na podstawie decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego W.. Każdy z lokali wchodzących w skład nieruchomości stanowi odrębny przedmiot własności z własną księgą wieczystą. Wraz z nieruchomością mają przejść na Skarżącą prawa i obowiązki wynikające z zawartych przez Sprzedającego umów najmu poszczególnych lokali. Sprzedający nabył przedmiotową nieruchomość na podstawie aktu notarialnego ustanawiającego odrębną własność poszczególnych lokali we wrześniu 2017 r. bezpośrednio od dewelopera i przy nabyciu nieruchomości skorzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tego zakupu. Lokale zostały wydane Sprzedającemu podczas ich odbioru technicznego w 8 sierpnia 2017 r. i wprowadzone do ewidencji środków trwałych Sprzedającego, zgodnie z obowiązującymi zasadami; nie stanowiły towaru handlowego u Sprzedającego.
10. Poszczególne lokale zostały przez Sprzedającego oddane do użytkowania podmiotom trzecim na podstawie zawartych umów najmu, z tytułu których Sprzedający uzyskuje przychody opodatkowane według właściwej stawki podatku VAT. Nieruchomość nie była i nie jest przez Sprzedającego wykorzystywana do działalności zwolnionej z VAT. Lokal użytkowy oznaczony we wniosku jako lokal 1, ze względu na jego powierzchnię, został podzielony na cztery niezależne powierzchnie, z czego trzy z nich stanowią przedmiot umowy najmu, a jedna nie była i nie jest przedmiotem umowy najmu, ani w żaden sposób wykorzystywana przez Sprzedającego do prowadzonej działalności. Poszczególne umowy najmu zostały zawarte przez Sprzedającego: 19 lutego 2019 r., 7 sierpnia 2020 r., 12 grudnia 2016r 7 lutego 2019 r., 27 marca 2018 r., 2 października 2017 r., 14 grudnia 2016 r., 5 marca 2021 r., 31 lipca 2017 r. i 8 marca 2019 r. Dodatkowo Sprzedający posiada zawartą umowę najmu z 9 września 2019 r. na niewielką część Lokalu 1 przeznaczoną na instalację bankomatu. Wskazane umowy najmu trwały także na moment składania przedmiotowego wniosku, jednak w przypadku dwóch lokali kolejne umowy najmu z innymi najemcami zostały zawarte – odpowiednio - 4 listopada 2020 r. oraz 29 kwietnia 2020 r.
11. Z uwagi na czas, jaki upłynął od oddania poszczególnych lokali w najem, Spółka podzieliła je na dwie grupy: lokale typu A, w przypadku których od zawarcia pierwszych umów najmu upłynęły 2 lata, oraz lokale typu B, w przypadku których od momentu zawarcia umowy najmu nie upłynął, do dnia złożenia wniosku, okres 2 lat. Od dnia oddania poszczególnych lokali do użytkowania Sprzedający nie dokonywał na ich ulepszenie wydatków większych niż 30% ich wartości początkowej, liczonej odrębnie dla każdego lokalu. Sprzedający dokonał przystosowania poszczególnych lokali do najmu tzw. "fit out", jednak poniesione wydatki w żadnym przypadku nie przekraczały 30% wartości początkowej żadnego z lokali.
12. Organ stał na stanowisku, że transakcje sprzedaży Skarżącej lokali B będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. albowiem planowana transakcja dostawy zarówno lokali B (jak również lokali A), nastąpi już po upływie dwóch lat od ich nabycia, gdyż dostawa nie jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, a także pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą lokali opisanych we wniosku, nie upłynął okres krótszy, niż 2 lata, a zatem zostaną spełnione warunki do zastosowania zwolnienia od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Organ zauważył, że do pierwszego zasiedlenia wszystkich lokali doszło we wrześniu 2017 r. - w momencie ich nabycia przez Sprzedającego od dewelopera. Brak ulepszenia pozostawał poza sporem. W konsekwencji, zdaniem Organu, zarówno transakcja sprzedaży lokali typu A, jak i typu B, będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W ocenie Organu zainteresowani mogą zrezygnować zarówno ze zwolnienia od podatku transakcji sprzedaży lokali przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. jak i wybrać opodatkowanie transakcji według właściwej stawki podatku w przypadku, gdy zostaną spełnione warunki określone w art. 43 ust. 10 i 11 ustawy.
13. Spółka stała na stanowisku, które podzielił w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, że w odniesieniu do lokali typu B dostawa będzie podlegała opodatkowaniu gdyż została dokonana przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, co Spółka wiąże z momentem zawarcia przez Sprzedającego umów najmu przedmiotowych lokali.
14. Odnosząc się do przedstawionych wyżej stanowisk Naczelny Sąd Administracyjny uznał stanowisko zaakceptowane w zaskarżonym wyroku za nietrafne. Kluczową kwestią pozostawało wyjaśnienie wątpliwości dotyczących rozumienia pojęcia "pierwsze zasiedlenie". Istotny z tego tytułu pozostawał wyrok TSUE z 16 listopada 2017 r., w sprawie C-308/16, na który również powołał się Sąd pierwszej instancji.
15. W powołanym wyroku Trybunał stwierdził, że artykuł 12 ust. 1 i 2 oraz art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, takim jak będące przedmiotem postępowania głównego, które uzależniają zwolnienie z podatku od wartości dodanej w związku z dostawą budynków od spełnienia warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie tych budynków następuje w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu. Jak zauważył TSUE w uzasadnieniu tego orzeczenia, polski ustawodawca wyłączył z zakresu wskazanego zwolnienia – poprzez powiązanie pojęcia "pierwszego zasiedlenia" z wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu – zasiedlenia, które nie leżą u podstaw czynności podlegających opodatkowaniu lub nie prowadzą do czynności podlegających opodatkowaniu, w wyniku czego zwolnienie przewidziane w art. 135 ust. 1 lit. j) dyrektywy VAT nie znajduje zastosowania do przeniesienia istniejącego budynku, który, tak jak w sprawie rozstrzyganej w postępowaniu głównym, był wykorzystywany przez jego właściciela do własnych celów handlowych, z uwagi na to, że takie wykorzystywanie nie może zostać uznane za "pierwsze zasiedlenie" w braku czynności podlegającej opodatkowaniu.
16. Zastrzeżenia TSUE wzbudziła ta część definicji, w której ustawodawca uzależnił pierwsze zasiedlenie od wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu, natomiast TSUE nie zakwestionował tego fragmentu definicji, z którego wynika, że pod pojęciem pierwszego zasiedlenia rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części.
17. W stanie faktycznym sprawy Sprzedający nabył przedmiotową nieruchomość we wrześniu 2017 r. Budynek został oddany do użytkowania 25 października 2016 roku. Sprzedający wprowadził nieruchomość do swoich środków trwałych. Dopiero w 2020 i 2021 roku zawarł umowy najmu przedmiotowych lokali. Tak więc prawo do użytkowania lokali Sprzedający nabył z momentem ich nabycia we wrześniu 2017 r. W wyniku tych umów Sprzedający stał się właścicielem nieruchomości i z tym momentem doszło do jej pierwszego zasiedlenia. Od tego czasu Sprzedający użytkował przedmiotowe lokale, w sposób, który uznał za odpowiedni nawet jeśli wiązało się to z decyzją o ich niezagospodarowywaniu w konkretnym przeznaczeniu. Mając na uwadze profil działalności Sprzedającego, okoliczność, że pozostałe lokale zostały wynajęte i fakt, że również sporne lokale ostatecznie stały się przedmiotem umów najmu, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego można wnioskować, że w okresie pomiędzy 2017 rokiem a 2020 i 2021 r. lokale oczekiwały na wynajęcie. Jednak taki sposób dysponowania nimi był równoznaczny z ich "konsumpcją", o której traktował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku.
18. WSA wiążąc pierwsze zasiedlenie przedmiotowych lokali z zawarciem umów najmu przez Sprzedającego w istocie powraca do warunków, jakie istniały w art. 2 pkt 14 u.p.t.u. sprzed nowelizacji będącej wynikiem powołanego wyżej wyroku TSUE. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 2 pkt 14 w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. w postaci jego błędnej wykładni i w konsekwencji nieprawidłowego zastosowania. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, by zakres definicji pierwszego zasiedlenia ograniczać, wyłączając z niej stany, w których podatnik w sposób bierny użytkował nieruchomość. Dla stwierdzenia pierwszego zasiedlenia zasadnicze znaczenie ma ustalenie, że nastąpiło oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu. Faktyczne wykorzystanie budynków, budowli lub ich części przez nabywcę nie wpływa na to, czy pierwsze zasiedlenie nastąpiło czy nie, jeżeli nastąpiło oddanie lokali do użytkowania dając możliwość skorzystania z każdej możliwości. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 maja 2022 r. sygn. akt I FSK 292/19 dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).
19. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 P.p.s.a. wobec wydania rozstrzygnięcia w zakresie części interpretacji. Wielokrotnie bowiem sądy administracyjne uznawały, że jeśli interpretacja indywidualna rozstrzyga o podzielnych, niezależnych stanach faktycznych może być skutecznie zaskarżana i kontrolowana w części.
20. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 265).