- które to naruszenia skutkują przeprowadzeniem nieprawidłowej kontroli działalności administracji publicznej, wykonywanej przez Sąd pierwszej instancji na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną Podatnika wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.2. Wymaga podkreślenia, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
3.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano również, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Przytoczenie podstawy kasacyjnej jak również jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej.
3.4. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów przepisów postępowania jednak w uzasadnieniu tych zarzutów brak jest rzeczowego umotywowania, na czym miałoby polegać uchybienie tym przepisom i wskazania wpływu ich naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
3.5. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej zdecydowana większość argumentacji nakierowana jest na uzasadnienie zarzutów błędnej wykładni oraz błędnego zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70c o.p. oraz niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. na skutek przyjęcia, że "w analizowanym stanie faktycznym powołanie się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, a także nieuprawnione trwanie postępowania karnego skarbowego, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, w sytuacji gdy prawidłowo oceniony stan faktyczny i prawny nakazuje uznanie, że powołanie się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest nieuprawnione (instrumentalne), z uwagi na fakt, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało na celu realizacji celów tego postępowania, prowadzone postępowanie karne skarbowe nie realizowało, nie realizuje i nie może zrealizować celów postępowania karnego skarbowego".
3.6. W uzasadnieniu tych zarzutów autor skargi kasacyjnej podniósł, że przedmiotem sporu jest ocena, czy w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącego (VAT za 2011 r., działalność "S." S.C.) na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Stanowisko Skarżącego sprowadza się do tezy, że zarówno wszczęcie, jak i dalsze powoływanie się na rzekome trwanie postępowania karnego skarbowego miało charakter czysto instrumentalny i nie wywołało skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia przedawnienia.
Autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA w Warszawie błędnie ustalił status prawny Skarżącego, przyjmując, że posiadał on status podejrzanego w sprawie dotyczącej zobowiązań podatkowych związanych z działalnością "S.". W rzeczywistości w postępowaniu tym nigdy nie wydano ani nie ogłoszono Skarżącemu postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a sprawa przez cały czas znajdowała się w fazie in rem. Okoliczność ta jednoznacznie wynika z akt sprawy, lecz została przez WSA pominięta. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów z 29 grudnia 2016 r., na które powoływały się organy podatkowe i WSA, dotyczyło odrębnego postępowania karnego skarbowego odnoszącego się do działalności A. Sp. z o.o. oraz innego okresu rozliczeniowego. Nie mogło ono wywoływać skutków prawnych wobec Skarżącego jako osoby fizycznej prowadzącej działalność "S.". Sam fakt późniejszego objęcia obu spraw jednym śledztwem prokuratorskim nie znosi ich podmiotowej i przedmiotowej odrębności.
Organy podatkowe oraz WSA pominęły rozdzielność dwóch postępowań karnych skarbowych: jednego dotyczącego działalności "S." (2010–2012) oraz drugiego dotyczącego A. Sp. z o.o. (2011–2013). Zgromadzony materiał dowodowy, w tym protokoły przesłuchań, jednoznacznie wskazuje, że czynności prowadzone przez prokuraturę dotyczyły wyłącznie A. Sp. z o.o., natomiast wątek "S." nie był przedmiotem realnych działań procesowych.
Zdaniem pełnomocnika Skarżącego, kluczowe znaczenie ma moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego, który nastąpił 16 października 2015 r., tj. na niespełna trzy miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W chwili tej postępowanie podatkowe trwało już około 18 miesięcy, co wskazuje, że podejrzenie popełnienia czynu istniało znacznie wcześniej. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego bezpośrednio po wydaniu decyzji Organu pierwszej instancji było zatem ukierunkowane na uzyskanie efektu w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a nie na realizację celów postępowania karnego skarbowego. Po wszczęciu postępowanie karne skarbowe zostało niemal natychmiast zawieszone i przez blisko dziesięć lat nie doprowadziło ani do ustalenia znamion czynu zabronionego, ani sprawcy. Organy podatkowe nie korzystały z materiałów tego postępowania ani nie interesowały się jego rzeczywistym przebiegiem, ograniczając się wyłącznie do formalnego stwierdzenia, że "postępowanie trwa". Model ten odpowiada klasycznemu przypadkowi wszczęcia postępowania "w celu jego nieprowadzenia".
Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że czyny objęte postępowaniem dotyczącym działalności "S." uległy przedawnieniu karalności, najpóźniej z końcem 2022 r., co przesądza o istnieniu ujemnej przesłanki procesowej i czyni realizację celów postępowania karnego skarbowego obiektywnie niemożliwą. W tym kontekście WSA naruszył uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, uchylając się od zbadania, czy wszczęcie i prowadzenie postępowania karnego skarbowego rzeczywiście zmierzało do realizacji jego celów oraz czy pozostawało w realnym związku z konkretnym zobowiązaniem podatkowym. Błędnie uznano, że działania prokuratury pozostają poza zakresem kontroli, podczas gdy przedmiotem tej kontroli jest ocena skutków tych działań dla stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p.
W podsumowaniu tej argumentacji pełnomocnik Skarżącego stwierdził, że wszczęcie oraz dalsze powoływanie się na trwanie postępowania karnego skarbowego miało charakter instrumentalny i stanowiło nadużycie prawa, niezdolne do wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Zobowiązania podatkowe Skarżącego uległy przedawnieniu, co stanowi samodzielną podstawę do uchylenia wyroku WSA oraz decyzji organów podatkowych.
3.7. Z argumentacji tej wynika zatem, że autor skargi kasacyjnej prezentuje przede wszystkim pogląd, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie nastąpił skoro wszczęcie postępowania karno-skarbowego przez Dyrektora UKS w Białymstoku postanowieniem z 16 października 2015 r. i o którym to wszczęciu postępowania został zawiadomiony zarówno Skarżący (pismo doręczono 12 listopada 2015 r.) jak i jego pełnomocnik (pismo doręczono 29 października 2015 r.) zgodnie z wymogami art. 70c o.p. dotyczyło działalności "S." (2010–2012) a nie Skarżącego, któremu w postępowaniu tym nigdy nie wydano ani nie ogłoszono postanowienia o przedstawieniu zarzutów, a sprawa przez cały czas znajdowała się w fazie in rem.
3.8. Powyższa argumentacja jest chybiona zaś zajęte w tym zakresie stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Jak bowiem słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 2243/23 (opubl. CBOSA) ustawodawca normując moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jasno wskazał na dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (pod warunkiem ziszczenia się przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 in fine o.p. oraz art. 70c o.p.). Mimo istotnych mankamentów konstrukcyjnych art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (stanowiących przedmiot postanowienia sygnalizacyjnego składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24), wątpliwości interpretacyjnych nie budzi de lege lata okoliczność, że obowiązujące brzmienie tego przepisu uzależnia ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego od samego już tylko wszczęcia postępowania w sprawie (in rem) o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez konieczności przekształcenia go w postępowanie przeciwko osobie (ad personam). Hipoteza wskazanego przepisu odnosi się bowiem do "podejrzenia popełnienia" przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Nie wymaga natomiast na etapie samego wszczęcia postępowania w sprawie, utożsamienia strony podmiotowej jego popełnienia jako, że ta dopiero stanowić będzie przedmiot wszczętego postępowania karnego skarbowego. Przepis ten nie wymaga również, by dla ziszczenia się skutku rzeczonego zawieszenia, sprawcą zarzucanego czynu miał być bezpośrednio sam podatnik, którego zobowiązania dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Istotne w tym względzie pozostaje jedynie wykazanie przez organ podatkowy istnienia bezpośredniego związku zachodzącego między niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego, a przedmiotem wszczętego postępowania w sprawie karnej skarbowej. A zatem celem – nie zaś podstawą jego wszczęcia – jest najpierw ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo lub wykroczenie, następnie zaś wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy oraz zebranie stosownych danych osobo-poznawczych i środowiskowych, a także wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody oraz zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu. Dopiero więc ustalenia poczynione w toku postępowania przygotowawczego przesądzać w tym względzie mogą o dalszych losach postępowania w sprawie karnej skarbowej, stanowiąc podstawę dla jego umorzenia (w przypadku ziszczenia się ujemnych przesłanek procesowych) albo dla przedstawienia zarzutów (jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej lub zebrane w jego toku, uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba). To zatem nie tyle podejrzenie popełnienia czynu przez ściśle określoną osobę, ani tym bardziej kategoryczne przesądzenie jej winy, lecz samo już wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej, skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania, którego niewykonanie wiąże się z podejrzeniem jego popełnienia, niezależnie od tego, czy w chwili jego wszczęcia osoba sprawcy była w tym czasie znana, o ile wszakże o wszczęciu tym podatnik został poinformowany przed upływem biegu tego terminu (art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p.). Powyższe wprost wynika z użytego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sformułowania "podejrzenie popełnienia" (zob. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 14 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1078/24).
3.9. Uwzględniając powyższe stanowisko stwierdzić należy, że WSA w Warszawie nie popełnił żadnego błędu przyznając rację Skarżącemu, że zarzuty zostały mu postawione w związku z rozliczeniami podatkowymi A. Sp. z o.o. - nie S. S.C. (Dotyczy to również postanowienia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Warszawie delegowanego do Prokuratury Regionalnej w Warszawie z 13 marca 2020 r. (por. k. 208/56-208/67 akt adm.), lecz analizując kwestię związku wszczętego 16 października 2015 r. postępowania karno-skarbowego z zobowiązaniami podatkowymi Skarżącego stanowiącymi przedmiot niniejszej sprawy poprzez pryzmat spełnienia przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. odwołał się do pisma Prokuratora Prokuratury Regionalnej w Warszawie z 1 września 2023 r. dotyczącego śledztwa [...] z którego wynika, że naruszenia prawa popełnione w działalności S. S.C. mieszczą się w ogólnym "wątku A." ("obejmującym działalność prowadzoną w ramach podmiotów kontrolowanych przez Pana S.C.") - i że to w ramach tego wątku wydano postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów wobec szeregu podejrzanych, w tym: S.C., T.J., S.T., I.O., T.K., K.S., P.N., R.G., E.B. (k. 258/1-2 akt adm.). To do całego tego wątku odnosi się prokurator, gdy stwierdza, że "dokonał szeregu czynności mających na celu wyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy oraz zgromadzenie i zabezpieczenie pełnego materiału dowodowego (...)" i wymienia te czynności. Stwierdza m.in., że "zabezpieczono dokumentację księgową podmiotów, w tym S. S.C. (...)".
3.10. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut nadużycia przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego również nie jest uzasadniony. Istotne dla tej oceny pozostaje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, w której sformułowano tezę, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Nie oznacza to jednak, że w każdym przypadku wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe w niewielkim odstępie czasowym przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego oznacza, że zostało ono wszczęte w sposób instrumentalny, tj. w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jak wskazano w uzasadnieniu powołanej uchwały NSA "Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania".
Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą okoliczności uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Dopiero bowiem w przypadkach wątpliwych sąd administracyjny może skutecznie czynić organowi zarzut niewyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, że wszczęcie owego postępowania nie miało charakteru pozorowanego (zob. wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 96/22; wszystkie wyroki dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wskazał NSA w wyroku z 29 września 2022 r., sygn. akt I FSK 226/22, w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wykorzystano jedynie do wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy już w momencie wydania postanowienia wiadomym jest, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W niektórych przypadkach może to być także brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (wyrok NSA z 8 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FSK 1420/21)
3.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki, które podważałyby według powyższych wskazań zasadność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Przy ocenie decyzji organów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego trzeba mieć na uwadze charakter nieprawidłowości stwierdzonych u podatnika, które stały się jego podstawą. Zasada legalizmu obowiązująca w postępowaniu organów podatkowych nakazuje im wszczynanie postępowań karnych skarbowych, jeżeli z ustaleń kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego wynikają nieprawidłowości w postępowaniu podatnika. W stanie faktycznym sprawy organy podatkowe stoją na stanowisku, że Skarżący posługiwał się nierzetelnymi fakturami.
W okolicznościach niniejszej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska Skarżącego, że wszczęcie postępowania miało charakter instrumentalny. Było ono bowiem następstwem ustaleń o nieprawidłowościach w rozliczeniu Skarżącego na tyle istotnych i udowodnionych, że zostały one objęte decyzją wymiarową. W tym kontekście okoliczność, że nastąpiło to na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia nie miała istotnego znaczenia, chociaż i w tym zakresie nie można uznać, że było to rażąco krótko.
3.12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca zwieszenia postępowania karno-skarbowego również nie świadczy o instrumentalności wszczęcia tego postępowania. Odnośnie tej kwestii stwierdzić należy, że zawieszenie postępowania karnego-skarbowego nie dowodzi braku efektywności tego postępowania, braku zamiarów realizacji celów tego postępowania. Nie można w sposób automatyczny przyjmować, że zawieszenie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe jest okolicznością potwierdzającą pozorne wszczęcie tego postępowania. Taki "automatyzm" jest nie do przyjęcia wobec jednoznacznej treści art. 114a k.k.s. Zgodnie z jego treścią, postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. Skorzystanie ze wskazanej możliwości zawieszenia postępowania w przypadku, dla którego taka możliwość została przewidziana (tj. gdy kwota potencjalnego uszczuplenia podatkowego jest wysoka, jak również sam charakter ujawnionych naruszeń podatkowych jest skomplikowany), stwarza możliwość ustalenia w jednoznaczny sposób spornych kwestii dotyczących strony przedmiotowej czynu zabronionego, którego dotyczy postępowanie karne skarbowe - jeszcze przed skierowaniem aktu oskarżenia do sądu karnego.
3.13. Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej w tym zakresie o instrumentalności wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie świadczą również okoliczności związane z ewentualną możliwością umorzenia postępowania karno-skarbowego z powodu przedawnienia karalności zarzucanych przestępstw. W tej kwestii Sąd pierwszej instancji słusznie skonstatował, że nie ma dostatecznych danych umożliwiających dokonanie takiej oceny w sposób stanowczy - nie wie w szczególności, jaka ostatecznie będzie kwalifikacja prawnokarna zachowania Skarżącego (potencjalnie - jako działającego w warunkach czynu ciągłego).
3.14. Wbrew zarzutom Skarżącego, Sąd pierwszej instancji nie miał uzasadnionych podstaw do stwierdzenia, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zmierzało do ustalenia odpowiedzialności karnej i nie realizowało jego ustawowego celu. W realiach faktycznych niniejszej sprawy, nie nasuwają się wątpliwości tego rodzaju, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego i miało instrumentalny charakter.
3.15. Mając na względzie powyższe, należy więc stwierdzić niezasadność zarzutów kasacyjnych naruszenia art. 70 § 1 w zw. z § 6 pkt 1 o.p. Dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena dotycząca braku instrumentalności zawieszenia biegu terminu przedawnienia opiera się na materiale dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia tej kwestii. Zobowiązania podatkowe objęte skarżoną decyzją nie były przedawnione w dacie orzekania organu.
3.16. Odnośnie pozostałych zarzutów zarzucanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszeń przepisów procedury podatkowej należy wyjaśnić, że strona w istocie, koncentruje się przede wszystkim na kwestii braku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego przez organy, a także właściwej jego ocenie.
3.17. Wymaga podkreślenia, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty te wymagają dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13).
3.18. Tymczasem większość z tych zarzutów nie zawiera jakiegokolwiek uzasadnienia i już tylko z tych względów zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.
3.19. Chybiony był również zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 o.p. przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, niezbędnych dla ustalenia istotnych i kluczowych okoliczności sprawy. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżący przytoczył orzecznictwo dotyczące wykładni przepisu art. 188 o.p. i stwierdził, że zaniechanie dopuszczenia wnioskowanych dowodów stanowi rażące naruszenie art. 120, 122, 123 § 1, 180 oraz 188 o.p. Sposób odmowy przeprowadzenia dowodów, zarówno w postanowieniu z 24 stycznia 2024 r., jak i w decyzjach organów obu instancji, nie odpowiada standardom wynikającym z art. 188 Ordynacji podatkowej. Dowody te dotyczyły bowiem okoliczności nieustalonych albo takich, co do których organy nie posiadały pełnej wiedzy, a jednocześnie miały one istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.
3.20. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego typu argumentacja nie spełnia wymogów wskazanych w art. 174 pkt 2 o.p., albowiem nie wykazuje potencjalnego wpływu na wynik sprawy. Na akceptację zasługuje natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, który uznał za usprawiedliwioną odmowę przeprowadzenia dowodów według żądań Skarżącego, w tym sformułowanych w piśmie z dnia 23 października 2023 r. Postanowieniem z 30 stycznia 2024 r. NUCS odmówił przeprowadzenia dowodów według wniosku sformułowanego w piśmie z 23 października 2023 r. - przekonująco wywodząc, że dowody te miały być przeprowadzone na rzecz tez już zdyskwalifikowanych przez Sąd, na rzecz tez, których organy podatkowe już nie stawiają w obecnym stanie sprawy, że miały dotyczyć innych kontrahentów lub okoliczności stwierdzonych innymi dowodami (por. k. 273/2-273/6 akt adm.). Słusznie WSA w Warszawie zauważył, że żaden z tych wniosków dowodowych nie zmierzał w istocie do udowodnienia okoliczności obecnie kluczowej: że Skarżący mimo przedsięwzięcia rozsądnie dostępnych mu działań nie mógł zorientować się, że jego dostawcami nie są wystawcy faktur VAT. Żaden z nich nie dotyczył bowiem właściwie relacji handlowej Skarżącego z wystawcami faktur VAT. Do tej argumentacji Sądu autor skargi kasacyjne w żaden sposób się nie odniósł.
3.21. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut tyczący naruszenia art. 200 o.p. Odnośnie tego zagadnienia Sąd pierwszej instancji przyznał rację Skarżącemu, że Organ drugiej instancji z naruszeniem prawa nie wyznaczył Skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 o.p.). Obowiązek taki ciążył na organie podatkowym, nawet jeżeli - jak wskazuje w odpowiedzi na skargę (por. s. 17) - w postępowaniu odwoławczym nie pozyskano dowodów nowych i nieznanych Skarżącemu. W świetle znanej Sądowi praktyki DIAS przypadku niewyznaczenia tego terminu nie można uznać za incydent - zaniechania tego rodzaju stają się niechlubną częścią modus operandi tego organu podatkowego. Mimo to każdorazowo podlegają one ocenie z punktu widzenia możliwego wpływu na wynik danej sprawy. Tu takiego możliwego wpływu Sąd się nie dopatrzył - dlatego naruszenie art. 200 § 1 o.p. nie mogło stać się racją uchylenia zaskarżonej decyzji.
3.22. Powyższe stanowisko WSA w Warszawie jest prawidłowe i znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04, w której stwierdził, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle ww. poglądu NSA, kluczową w niniejszej sprawie kwestią jest "istotność" naruszenia przepisów przez organ odwoławczy. O naruszeniu istotnym można mówić wówczas, że gdyby ono zaistniało, mogłoby zapaść inne rozstrzygnięcie w sprawie.
3.23. Odnośnie sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 86 ust. 1 u.p.t.u oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżący nie zgadza się z oceną organów podatkowych i WSA, zgodnie z którą nie dochował należytej staranności w doborze kontrahentów, co doprowadziło do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego. W tym zakresie pełnomocnik Skarżącego zaakcentował, że w toku postępowania Skarżący konsekwentnie wykazywał, także poprzez inicjatywę dowodową, że nie istniały podstawy do kwestionowania rzetelności kontrahentów. Stanowisko WSA ma charakter powierzchowny, abstrahuje od realiów działalności gospodarczej i opiera się na subiektywnych ocenach niemających oparcia w materiale dowodowym.
3.24. Odnosząc się do powyższego stanowiska wskazać przede wszystkim należy, że kwestia dochowania tzw. należytej staranności należy do sfery ustaleń faktycznych. Z ustaleń tych wynika zaś, że Skarżący odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. R.J., H. B.P., S.T. i F. K.S., które to podmioty w rzeczywistości nie dokonały dostaw rzecz Podatnika. Skarżący nie pozostawał co do tego w dobrej wierze - nie podjął wymaganych aktów staranności. Wystawcy zakwestionowanych faktur VAT nie miali potencjału gospodarczego umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej na dużą skalę (w szczególności działalność była formalnie prowadzona przez osoby, które nie miały żadnej w niej orientacji i za drobną opłatą godzili się podpisywać dokumenty), z drugiej strony Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na realne prowadzenie z nimi współpracy na normalnych zasadach rynkowych, w tym nie przedstawił dowodów negocjacji i ustaleń handlowych, dowodów korespondencji, kontaktów mailowych i telefonicznych.
3.25. W rezultacie w sytuacji niepodważenia zarzutami skargi kasacyjnej prawidłowości poczynionych w tej sprawie ustaleń faktycznych oraz oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez ich błędną wykładnię oraz ich niewłaściwe zastosowanie.
3.26. Mając zatem na uwadze, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw, skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.
3.27. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Włodzimierz Gurba Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA