Wyrok NSA z dnia 14 listopada 2025, sygn. I FSK 1932/22

2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna jest niezasadna.

4.1. Uchylając zaskarżone postanowienie w całości wraz z poprzedzającym je postanowieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 września 2021 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ – błędnie identyfikując tożsamość stanów faktycznych, przede wszystkim na skutek pominięcia zasadniczej okoliczności, jaką jest opinia niezależnego rzeczoznawcy majątkowego dotycząca ustalenia wysokości czynszu dzierżawnego – powołał się na opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (KAS), w której Szef KAS wyraził swój pogląd w innym stanie sprawy, niż ten, który stanowił przedmiot oceny organów obu instancji. Dokonana przez organ ocena stanu faktycznego oraz treść uzasadnienia obu postanowień wskazuje, że organ w ramach swoich rozważań pominął fakt powołania się przez Gminę w opisie stanu sprawy na opinię rzeczoznawcy.

4.2. W skardze kasacyjnej organ, powołując się na powołane przepisy Ordynacji podatkowej i ustawy o PTU, wyraził przekonanie, że należało uznać, że na gruncie tej sprawy został spełniony warunek, by stan faktyczny sprawy przedstawiony we wniosku odpowiadał zagadnieniu, które uprzednio było przedmiotem uzyskanej opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Ponadto organ argumentował, że przyjąć należało, że organ jest zwolniony w tej sprawie z obowiązku wystąpienia o opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej i że organ w zaskarżonych postanowieniach dostatecznie, w sposób precyzyjny i jednoznaczny uzasadnił przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej mogą stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. Ponadto podniesiono, że nie jest warunkiem do skorzystania z opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej wydanej w innej sprawie to, aby stan rozpatrywanej sprawy był identyczny ze stanem sprawy będącej przedmiotem opinii uprzednio uzyskanej od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej.

4.3. Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty i towarzysząca im argumentacja nie zasługują na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy wskazać, że zgodnie z art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU.

4.2. Na mocy art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, chyba że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu, które było przedmiotem uzyskanej uprzednio opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Opinię Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, której przedmiotem jest zagadnienie odpowiadające stanowi faktycznemu lub zdarzeniu przyszłemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wraz z wnioskiem organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej o jej wydanie, po usunięciu danych identyfikujących wnioskodawcę oraz inne podmioty w nich wskazane, dołącza się do akt sprawy.

4.3. Przepis art. 14b § 5c Ordynacji podatkowej otrzymał powołane brzmienie na mocy art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2017 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2017 r., poz. 1537). Nowelizacja weszła w życie z dniem 17 sierpnia 2017 r. Nie ulega wątpliwości, że celem dokonanej zmiany przepisów było wyłączenie obowiązku zwracania się przez organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b, w każdej sprawie niezależnie od tego, czy w sprawach, w których przedstawiano analogiczne stany faktyczne lub zdarzenia przyszłe, Szef KAS sporządzał już opinie. W rezultacie dokonana nowelizacja miała przyczynić się do usprawnienia procesu wydawania interpretacji indywidualnych. Jej celem nie miało być natomiast zasadnicze ograniczenie dostępu do indywidualnych interpretacji. Możliwość ustalenia stanu prawnego na gruncie prawa podatkowego należy postrzegać jako przejaw pozytywnej legislacji umożliwiającej dobrowolne regulowanie zobowiązań podatkowych zgodnie z ustalonym prawem, w którym odmowa udzielenia indywidualnej interpretacji stanowi wyjątek (wyroki NSA z dnia 18 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 549/20, sygn. akt I FSK 550/20, opubl. CBOSA).

6.1. Nie można się zgodzić z organem, że elementy stanu faktycznego rozpatrywanego wniosku odpowiadają zagadnieniu rozpoznanemu przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej w opinii z dnia 20 sierpnia 2021 r. znak DOP6.8101.17.2021.BIDG.

6.2. Rację ma Sąd pierwszej instancji, że występują istotne różnice między okolicznościami stanowiącymi podstawę wydania przez Szefa KAS opinii z 20 sierpnia 2021 r. a okolicznościami przedstawionymi przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie. Trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu Gmina zawarła ze spółką, której jest jedynym udziałowcem, umowę dzierżawy – a więc odmiennie od stanu sprawy będącej przedmiotem opinii Szefa KAS, gdzie umowę dzierżawy zawarto po rezygnacji z nieodpłatnego użytkowania infrastruktury wodociągowej przez zakład budżetowy (Międzygminnego Związku Komunalnego tworzonego przez osiem gmin), zaś zmiana ta nastąpiła bezpośrednio przed rozpoczęciem planowanej inwestycji. Ponadto, ustalając poziom wynagrodzenia, Gmina wystąpiła do zewnętrznego i niezależnego rzeczoznawcy majątkowego o opinię określającą właściwą, godziwą wysokość czynszu dzierżawnego w związku z udostępnieniem do dzierżawy objętej wnioskiem infrastruktury, zaś w sprawie będącej przedmiotem opinii Szefa KAS sposób kalkulacji i wysokość wynagrodzenia ustalonego z tytułu umowy dzierżawy skalkulowano jedynie na podstawie modelu przyjętego przez osiem okolicznych gmin.

6.3. Przedstawione odmienności w zakresie stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w tej sprawie oraz okoliczności stanowiących podstawę wydanie przez Szefa KAS opinii 20 sierpnia 2021 r., w pełni uzasadniają stanowisko Sądu pierwszej instancji, że stan sprawy, który stanowił przedmiot opinii Szefa KAS nie odpowiada stanowi przedstawionemu przez Gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W szczególności organ pominął okoliczności związane ze sposobem kalkulacji czynszu dzierżawnego oraz fakt, że zawarcie umowy dzierżawy w opiniowanej przez Szefa KAS sprawie, było poprzedzone nieodpłatnym użytkowaniem, która to okoliczność nie była powoływana we wniosku Gminy w wyrokowanej sprawie.

6.4. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że w świetle 14b § 5c Ordynacji podatkowej, aby organ interpretacyjny był zwolniony z obowiązku wystąpienia do Szefa KAS o wydanie stosownej opinii, przed ewentualnym wydaniem postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, musi dysponować wcześniej uzyskaną opinią wydaną w okolicznościach odpowiadających stanowi rozpoznawanej sprawy. Jeżeli stany spraw różnią się istotnymi elementami, zwłaszcza, gdy te różnice są zasadnicze, tj. dotyczą okoliczności, które powinny albo mogą zostać wzięte pod rozwagę w ocenie sprawy przez organ interpretujący i Szefa KAS, to nie ma podstaw aby przyjąć tożsamość tak różniących się stanów spraw. Skoro nie są to stany tożsame, to w konsekwencji – nawet mimo występujących podobieństw – z uwagi na ww. rozbieżność są to różne stany spraw.

6.5. Niezależnie od przedstawionych wyjaśnień zwraca uwagę niekonsekwencja organu interpretacyjnego. Rozpoznając wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2021 r., w którym przedstawiono niemal tożsamy stan faktyczny, organ, pismem z 1 lutego 2022 r. o nr 0110-KNP.502.9.2022.l.GM, wystąpił o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku Strony istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą one stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. W odpowiedzi Szef Krajowej Administracji Skarbowej wydał opinię z 19 kwietnia 2022 r. Tymczasem w tej sprawie organ uznał, że wystąpienie o opinię do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej jest zbędne.

7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku.

8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 4 w zw. z § 2 ust. 2 pkt 3 oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 poz. 1687).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Roman Wiatrowski