Wyrok NSA z dnia 28 maja 2026, sygn. I FSK 1947/23

Odnosząc się zaś do wadliwości skarżonego postanowienia polegającej na braku wskazania w sentencji materialnoprawnej podstawy jego wydania, sąd uznał to za uchybienie niemające wpływu na wynik sprawy, w szczególności w zestawieniu z treścią uzasadnienia tego postanowienia.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wadliwą kontrolę działalności organów podatkowych, wynikającą z błędnych ustaleń faktycznych sądu pierwszej instancji i w rezultacie błędnej oceny prawnej okoliczności sprawy, bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami, co odzwierciedla treść uzasadnienia skarżonego wyroku przez:

a) wywiedzenie uzasadnienia wyroku bez powiązania z aktami sprawy i zgromadzonymi w nich dowodami,

b) lakoniczną i nieuprawnioną ocenę przez sąd pierwszej instancji zarzutu naruszenia art. 217 § 4 o.p. jako nienaruszającego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy,

c) zignorowanie przez sąd pierwszej instancji zarzutu rażącego naruszenia art. 217 § 2 o.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. przez utrzymanie wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji z 12 kwietnia 2021 r. przez organ odwoławczy z uwagi na akceptację braku elementu postanowienia organu pierwszej instancji, jakim jest jego uzasadnienie prawne w zakresie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na braku przywołania i wyjaśnienia tego przepisu prawa oraz sposobu zastosowania wobec ustalonego stanu faktycznego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem:

a) art. 217 § 1 pkt 4 o.p. przez odesłanie w podstawie prawnej postanowienia organu odwoławczego do przepisów ustawy o VAT zawartych w uzasadnieniu postanowienia, a nie powołanie ich wprost w jego podstawie prawnej, co sąd pierwszej instancji ocenił jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy,

b) art. 217 § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. przez utrzymanie wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji z 12 kwietnia 2021 r. przez organ odwoławczy z uwagi na akceptację braku elementu postanowienia organu pierwszej instancji jakim jest jego uzasadnienie prawne w zakresie przepisu art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, polegające na braku przywołania i wyjaśnienia tego przepisu prawa oraz sposobu zastosowania wobec ustalonego stanu faktycznego — który to zarzut nie został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznany,

c) art. 122 i art. 187 § 1 o.p., w tym w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p., z uwagi na utrzymanie w mocy wymagającego uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy, podczas gdy w sprawie organy pierwszej i drugiej instancji nie uprawdopodobniły istnienia obiektywnych przesłanek przesuwania terminu zwrotu do 29 października 2021 r., bezrefleksyjnie ograniczając się do powielania argumentacji przywoływanej przez organ prowadzący kontrolę celno-skarbową przedłużaną kolejnymi postanowieniami, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu VAT, przy powołanych dodatkowo przez organ odwoławczy ustaleniach późniejszego, wydanego dopiero 31 grudnia 2021 r. wyniku kontroli, oraz przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe postanowieniem z 7 marca 2022 r. Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie przyjął tak ustalony stan faktyczny w sprawie i na jego podstawie zaakceptował brak uprawdopodobnienia przesłanek i instrumentalne wykorzystanie trybu przedłużania terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. przez pozorowanie trwale już czynności weryfikacyjnych w sprawie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo wydania zaskarżonego aktu z naruszeniem przepisów materialnych:

a) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużania terminu tego zwrotu, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach,

– popierając powielenie przez organy pierwszej i drugiej instancji jedynie argumentacji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o prowadzonej i przedłużanej kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu VAT i stanowiska w tym zakresie, oraz

– nie odnosząc się do podniesionej w skardze przewlekłości postępowania zażaleniowego w sprawie i wydania zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego po ponad roku od wniesienia zażalenia, i w ten sposób akceptując bezczynność organu pierwszej instancji właściwego w sprawie zwrotu na ten czas,

b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez akceptację przez sąd pierwszej instancji niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnionego i bezpodstawnego przedłużenia terminu tego zwrotu do 29 października 2021 r. przez wykorzystywanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez organy podatkowe do nieuzasadnionego przeciągania i pozorowania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do trwałego, niezależnego od okoliczności faktycznych sprawy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów materialnych przez ich niewłaściwe zastosowanie:

a) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przez nieuprawnione pozbawienie podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, wynikające z celowego i sztucznego przeciągania procedury podatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, a w konsekwencji braku podstaw do przedłużenia terminu tego zwrotu, co zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach,

– popierając powielenie przez organy pierwszej i drugiej instancji jedynie argumentacji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o prowadzonej i przedłużanej kontroli, bez własnej weryfikacji faktycznych przesłanek przedłużania terminu zwrotu VAT i stanowiska w tym zakresie, oraz

– nie odnosząc się do podniesionej w skardze przewlekłości postępowania zażaleniowego w sprawie i wydania zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego po ponad roku od wniesienia zażalenia, i w ten sposób akceptując bezczynność organu pierwszej instancji właściwego w sprawie zwrotu na ten czas,

b) art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez akceptację przez sąd pierwszej instancji niedokonania w ustawowym terminie 60 dni zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika oraz nieuprawnionego i bezpodstawnego przedłużenia terminu tego zwrotu do 29 października 2021 r. przez wykorzystywanie instrumentu badania zasadności zwrotu przez organy podatkowe do nieuzasadnionego przeciągania i pozorowania procedur weryfikacyjnych, doprowadzając w istocie do trwałego, niezależnego od okoliczności faktycznych sprawy przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za wrzesień 2019 r.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna jest zasadna.

6.2. Na wstępie odnotować należy, że na rozprawie 28 maja 2026 r. Naczelny Sąd Administracyjny, poza sprawą niniejszą, rozpoznawał jeszcze osiem skarg kasacyjnych spółki od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oddalających skargi skarżącej na postanowienia organu wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 2019 r. (sprawy o sygn. akt: I FSK 1775/23, I FSK 1865/23, I FSK 1943/23, I FSK 1948/23, I FSK 2045/23, I FSK 2133/23, I FSK 1126/24 i I FSK 1128/24). Wszystkie te rozstrzygnięcia zostały wydane w tożsamym stanie prawnym, zbieżnych co do zasady okolicznościach faktycznych, a powody przedłużenia terminu zwrotu podatku podane zarówno przez organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji były każdorazowo analogiczne. Również skargi kasacyjne wniesione w tych sprawach opierają się na analogicznych podstawach, które zostały w ten sam sposób uzasadnione. Powoduje to, że również motywy uwzględnienia przez Naczelny Sąd Administracyjny wszystkich tych skarg kasacyjnych są analogiczne.

6.3. Jak zatem zauważono w wyroku wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1856/23, na uwzględnienie zasługuje przede wszystkim zarzut dotyczący naruszenia art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 tej ustawy, z uwagi na utrzymanie w mocy postanowienia organu odwoławczego, w którym nie wykazano istnienia przesłanek przedłużenia terminu zwrotu podatku za wrzesień 2019 r. W konsekwencji uzasadnione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego.

6.4. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 25 października 2001 r., w sprawie C-78/00, wskazał, że zwrot nadwyżki podatku jest fundamentalnym czynnikiem zapewniającym zachowanie zasady neutralności wspólnego systemu VAT; warunki zwrotu nie mogą podważać tej zasady przez zmuszanie podatnika do ponoszenia całości lub częściowego ciężaru podatku; państwa członkowskie mają pewną swobodę w tym zakresie, ale warunki te muszą pozwalać podatnikom w stosownych warunkach na odzyskanie całości "nadpłaty" wynikającej z nadwyżki podatku naliczonego; zwrot musi być dokonywany w rozsądnym terminie.

Z kolei w wyroku z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych C-286/94, C-340/95, C-401/95 i C-47/96, stwierdzono, że stosowanie środków umożliwiających właściwym organom podatkowym wstrzymanie, w ramach działań zapobiegawczych, zwrotu VAT w sytuacji uzasadnionych podejrzeń, że miało miejsce obejście przepisów podatkowych, musi być dokonywane z poszanowaniem zasady proporcjonalności; środki te nie mogą więc iść dalej, niż jest to konieczne dla osiągnięcia celu (ochrony interesów budżetowych); nie mogą być stosowane w sposób prowadzący do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku jako zasady fundamentalnej VAT; zasadniczo sprawą sądu krajowego jest badanie, czy w konkretnej sprawie dane regulacje naruszają zasadę proporcjonalności.

6.5. Nie budzi wątpliwości, że jeżeli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Jednak organ podatkowy, decydując o przedłużeniu terminu zwrotu VAT, ma obowiązek:

– wskazać, jakie okoliczności budzą jego wątpliwości co do rzetelności rozliczenia, które to wątpliwości uzasadniają przedłużenie terminu zwrotu podatku,

– przedstawić konkretne czynności weryfikacyjne, podjęte, jak i zaplanowane w celu wyjaśnienia zaistniałych wątpliwości oraz określić potencjalny czas ich realizacji.

Przedłużenie terminu zwrotu nie może pełnić funkcji prewencyjnej, ani stanowić blankietowej podstawy do opóźniania wypłaty środków.

Choć termin zwrotu podatku może być przedłużany wielokrotnie, a obowiązujące przepisy nie przewidują limitu, ile razy może to nastąpić, to organ podatkowy ma obowiązek każdorazowo w wydanym postanowieniu wskazać konkretne okoliczności oraz uzasadnić, dlaczego w danej sprawie istnieje potrzeba dalszej weryfikacji rozliczenia VAT, i jakie środki mają być podjęte jeszcze przez organ w celu wyjaśnienia tych wątpliwości i rozstrzygnięcia o zasadności zwrotu lub wszczęciu postępowania podatkowego w celu wydania stosownej decyzji. Oznacza to, że naczelnik urzędu skarbowego może wydawać kolejne postanowienia w tym zakresie, o ile każde z nich jest należycie uzasadnione i pozostaje związane z prowadzoną procedurą weryfikacyjną.

6.6. Rozpatrywana sprawa dotyczy rozliczenia za wrzesień 2019 r., a zaskarżone postanowienie jest wydane jako czwarte w kolejności i przedłuża termin zwrotu VAT do 29 października 2021 r. (postanowienie organu pierwszej instancji z 12 kwietnia 2021 r. r., a organu drugiej instancji — z 26 sierpnia 2022 r.).

Odnosząc się do przytoczonych w uzasadnieniu postanowienia organu odwoławczego okoliczności (które zostały przywołane w pkt 1 uzasadnienia niniejszego wyroku), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zasadność przedłużenia terminu zwrotu organ ten zasadniczo motywuje okolicznościami ujawnionymi po wydaniu postanowienia przez organ pierwszej instancji, a wynikającymi z ustaleń wyniku kontroli celno-skarbowej z 31 grudnia 2021 r., konkludując, że naczelnik urzędu skarbowego nie dysponował jeszcze materiałem dowodowym niezbędnym do zweryfikowania rzetelności transakcji handlowych zawartych przez spółkę we wrześniu 2019 r. i stwierdzenia zasadności wykazanego w deklaracji VAT-7 za ten okres rozliczeniowy zwrotu różnicy podatku z uwagi na trwającą weryfikację tego rozliczenia w ramach kontroli celno-skarbowej. Ponadto organ wskazuje, jakie okoliczności przemawiają za nierzetelnością rozliczenia spółki. Nie przedstawia jednak, jakie mają być podjęte dalsze konkretne czynności weryfikacyjne, przemawiające za kolejnym przedłużaniem terminu zwrotu podatku, w sytuacji gdy z przedstawionego wyniku kontroli wynikają ustalenia wskazujące na nierzetelność zadeklarowanego rozliczenia. Tymczasem sprecyzowanie czynności, które są niezbędne do dalszej weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku, jest konieczne w celu oceny zasadności przedłużenia terminu zwrotu podatku, w szczególności w sytuacji gdy jest to kolejne przedłużenie tego terminu przy weryfikacji trwającej już ponad 2 lata.

6.7. Mając zatem na uwadze, że organ odwoławczy nie wskazał, jakie dalsze czynności są niezbędne do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku, Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut naruszenia przez ten organ art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 o.p. Sąd pierwszej instancji natomiast, nie dostrzegając tego naruszenia, uchybił art. 151 oraz art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a.

6.8. W sytuacji stwierdzenia uchybienia ww. przepisom postępowania, za zasadne, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uznać należy również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, z uwagi na brak przesłanek do stwierdzenia ich prawidłowego zastosowania przez organ.

6.9. Z uwagi na stwierdzenie, że zarówno wyrok sądu pierwszej instancji, jak i zaskarżone postanowienie organu są wadliwe ze wskazanych powyżej powodów, Naczelny Sąd Administracyjny za bezprzedmiotowe uznał odnoszenie się do zarzutów związanych z naruszeniem art. 217 § 1 i 2 o.p.

6.10. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie organu odwoławczego.

O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).

6.11 Rozpoznając ponownie sprawę, organ odwoławczy zobowiązany będzie uwzględnić treść niniejszego wyroku oraz uzasadnić zgodnie z art. 217 § 2 o.p. przesłanki przedłużenia zwrotu podatku spółce zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, wskazując na konkretne czynności weryfikacyjne, zaplanowane w celu wyjaśnienia zaistniałych jeszcze wątpliwości, jak też na określenie potencjalnego czasu ich realizacji.

Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki Dominik Mączyński

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)