Tak na str. 16 skarżonego wyroku pierwszej instancji. Jednakże Sąd pierwszej instancji uzasadniając skarżony wyrok myli po prostu fakty i podmioty. Wynika to z tego, że we wskazanym wyroku NSA, w odniesieniu do badania dobrej wiary (świadomości) podatnika, stwierdzenie Sądu Kasacyjnego dotyczy badania dobrej wiary spółki C. ze S., która to spółka była zgodnie z zawartymi umowami wykonawcą (refakturowała usługi) spornych robót. Sąd natomiast wskazuje na badanie dobrej wiary skarżącej tą skargą spółki;
2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2025 r. poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) w zw. z art. 141 ust. 4 p.p.s.a., który to przepis stanowi: W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, poprzez brak jego zastosowania i uwzględnienia w przedmiotowym rozstrzygnięciu zarówno przez organ podatkowy jak i Sąd pierwszej instancji. Przypomnieć w tym miejscu należy, że celem refakturowania jest przeniesienie poniesionych kosztów przez podmiot refakturujący na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, pomimo że podmiot refakturujący danej usługi nie wykonał. "Refaktura" jest więc zwykłą fakturą VAT wystawiona przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Dotyczy to sytuacji, w której podatnik kupuje usługę, a następnie w stanie nieprzetworzonym odsprzedaje ją swojemu kontrahentowi;
2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową stronie prawa do odliczenia podatku VAT, pomimo wykazania przez Spółkę, iż nabycie przedmiotowych usług budowlanych było rzeczywiste i nie nosiło żadnych cech nadużycia czy obejścia prawa, w tym prawa podatkowego;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w związku z przyjęciem braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur uzyskanych przez Skarżącą od podmiotu sprzedającego usługi budowlane, poprzez biedne przyjęcie, iż faktury te dotyczą czynności niezgodnych z rzeczywistością, bądź że zostały wykonane przez nieustalone podmioty, w sytuacji gdy fakt dokonania tych czynności potwierdzają stosowne umowy, protokoły odbioru prac, faktury VAT oraz dowody zapłaty za te usługi. Nade wszystko fakt wykonania tych usług potwierdzają te właśnie usługi jako wykonane, znajdujące się na placu budowy. Takiemu istnieniu tychże usług nie jest w stanie zaprzeczyć nikt. Są one bowiem namacalnym dowodem ich realizacji. W tej sytuacji Skarżąca stwierdza, że skarżony kasacją wyrok jest wewnętrznie sprzeczny, co zostało wprost wykazane poprzez pogrubienie i podkreślenie stosownych stwierdzeń zawartych w cytatach z wyroku. Jeszcze dalej we wskazanym wyżej cytacie z wyroku. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że kompleks umów zawarty pomiędzy podmiotami powiązanymi został ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie Podatnika osiągnąć korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania zwrotu podatku VAT. Otóż wskazać należy na fakt, że w tej sprawie nie było takiego i nie istnieje żaden kompleks umów. Sąd pomimo tego stwierdzenia nie wskazał jakie to są umowy, pozostawiając tą część uzasadnienia wyroku jako niedomówienie, które nie pozwala Skarżącej odnieść się szczegółowo to tego zarzutu;
4) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na uznaniu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanej przez organ faktury, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, oraz poprzez uznanie, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez organ faktur, mimo, że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia. Przy tym naruszono także podstawową zasadę tego podatku, czyli zasadę neutralności VAT, gdyż danina ta została przez sprzedającego usługi zadeklarowana do budżetu, a przez Skarżącą zapłacona w cenie nabycia tych usług od sprzedającej je spółki C. Na poparcie tego zarzutu Skarżąca wskazuje na istotny wyrok TSUE z 3 września 2020 r., C-610/19 V., w którym to wyroku w punkcie 47 Trybunał stwierdził w następujący sposób: Jednakże okoliczność, że w postępowaniu słownym omawiane towary nie zostały wyprodukowane ani dostarczone przez, wystawcę faktur lub jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni niezbędnymi zasobami ludzkimi i materialnymi, nie jest wystarczająca do stwierdzenia braku zaistnienia dostaw omawianych towarów i wyłączenia prawa do odliczenia, na które powołuje się V., ponieważ okoliczność ta może wynikać zarówno z oszukańczej symulacji usługodawcy, jak również ze zwykłego posłużenia się innym podwykonawcą (zob. podobnie wyroki: z dnia 6 września 2012 r., T., C324/11, EU:C:2012:549, pkt 49; z dnia 13 lutego 2014 r., M., C18/13, EU:C:2014:69, pkt 31).
2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, ewentualnie o uchylenie skarżonych decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie po jej rozpatrzeniu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółki wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna jest nieuzasadniona.
3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.
3.3. Podkreślić należy, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Jak słusznie wskazano w wyroku NSA z 18 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 2073/22 (opubl. CBOSA) związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyrażone w art. 183 § 1 p.p.s.a. ma znaczenie nie tylko z perspektywy Sądu, ale także wpływa na obowiązki profesjonalnego pełnomocnika sporządzającego skargę kasacyjną dla reprezentowanego przezeń podmiotu. Podstawy skargi kasacyjnej wyznaczają granice rozpoznania sprawy w drugiej instancji sądowej. Wyrażają się one we wskazaniu zarzutów naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Przedstawienie podstaw kasacyjnych jest obligatoryjne i powinny być one jednoznacznie sprecyzowane (art. 174 pkt 1 i 2, art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenia przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej ma za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionych podstaw kasacyjnych, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonych podstaw kasacyjnych (por. wyroki NSA z: 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, Nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r., sygn. akt GSK 1423/04; 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1657/04; 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05; 23 maja 2006 r., sygn. akt II GSK 18/06; 4 października 2006 r., sygn. akt I OSK 459/06, CBOSA). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza zatem, że sąd ten (co do zasady) nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa ani obowiązku domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, precyzować zarzutów czy ich uzasadnienia.
3.4. Rozpatrywana skarga kasacyjna nie spełnia wskazanych wyżej wymogów. Przede wszystkim wskazać należy, że uzasadnienie sformułowanych zarzutów w dużej mierze ma charakter polemiczny, publicystyczny i zmusza Naczelny Sąd Administracyjny do samodzielnego wyszukiwania i dopasowania argumentacji mającej stanowić ich uzasadnienie. Pomimo tego powyższa wadliwość nie uniemożliwia sądowi kasacyjnemu odniesienie się do tych zarzutów.
3.5. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy również przypomnieć, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny.
3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. opisany w pkt 1.3. skargi kasacyjnej. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca podnosi, że Sąd pierwszej instancji nie sporządził uzasadnienia odpowiadającego wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a., ponieważ zamiast przedstawić własny tok rozumowania i samodzielną ocenę sprawy, w istotnej części powielił uzasadnienie decyzji Organu drugiej instancji. W ocenie Skarżącej takie uzasadnienie nie wyjaśnia, jakie ustalenia faktyczne Sąd przyjął za własne, którym dowodom dał wiarę, którym odmówił wiarygodności i z jakich przyczyn, ani dlaczego argumenty Skarżącej uznał za niezasadne. Skarga akcentuje, że samo stwierdzenie, iż organ "dokonał prawidłowej oceny", nie realizuje obowiązku sądu administracyjnego do odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi, skonfrontowania ich z materiałem dowodowym i jednoznacznego wyjaśnienia kwestii spornych. W tym sensie uzasadnienie wyroku ma charakter pozorny: nie pozwala stronie poznać rzeczywistych motywów rozstrzygnięcia, a Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu utrudnia przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej.
3.7. Ustosunkowując się do tej argumentacji wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Oznacza to, iż wojewódzki sąd administracyjny ma obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z 4 października 2023 r. sygn. akt I FSK 873/23, opubl. CBOSA). Treść uzasadnienia powinna umożliwić zarówno stronom postępowania, jak i - w razie kontroli instancyjnej - Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, prześledzenie toku rozumowania sądu i poznanie racji, które stały za rozstrzygnięciem o zgodności bądź niezgodności z prawem zaskarżonego aktu. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, że w razie wniesienia skargi kasacyjnej nie powinno budzić wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że zaskarżony wyrok został wydany po gruntownej analizie akt sprawy i że wszystkie wątpliwości występujące na etapie postępowania administracyjnego zostały wyjaśnione (wyrok NSA z 12 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1562/18 – opubl. CBOSA).
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane prawem elementy oraz realizuje wyżej wskazane wymagania. Wynika z niego, jaki stan faktyczny został w tej sprawie przyjęty przez Sąd, dokonano też jego oceny, jak również zawarto rozważania dotyczące wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego i procesowego. Należy przy tym podkreślić, że przy pomocy zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać zaaprobowanej przez Sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, czy też stanowiska co do wykładni lub zastosowania prawa materialnego (tak wyroki NSA: z 27 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1467/11 i z 13 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 358/12 – publ. CBOSA).
Wypełniając przesłanki wynikające z treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku nie ma obowiązku odnosić się osobno do każdego z zarzutów podniesionych w skardze oraz innych pismach procesowych sprawy i do każdego z argumentów na ich poparcie, może je oceniać całościowo. Najistotniejsze jest to, aby z wywodów Sądu wynikało dlaczego w sprawie doszło albo nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyroki NSA: z 18 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 702/15; z 19 czerwca 2018 r., sygn. akt II GSK 2336/16; z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt II GSK 2671/16; z 4 października 2018 r., sygn. akt II GSK 2983/16 – publ. CBOSA). Nie stanowi naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zaakceptowanie i powielenie stanowiska Organu drugiej instancji zaprezentowanego w decyzji dotyczącego ustaleń faktycznych i ich prawnopodatkowej oceny – jeśli zdaniem Sądu pierwszej instancji - była ona prawidłowa.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. pozbawiony był uzasadnionych podstaw i zmierzał w istocie do zakwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.
3.8. Z przyczyn wskazanych wyżej nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a mających polegać na akceptacji błędów popełnionych przez organy podatkowe w zakresie zastosowania przepisów postępowania, w tym art. 121, 122, 187 § 1 o.p.
3.9. Chybiony okazał się zarzut opisany w pkt 1.6 skargi kasacyjnej mający polegać na nieuwzględnieniu skargi w sytuacji, w której decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 180, art. 187 i art. 191 o.p. W uzasadnieniu tego zarzutu Skarżąca podnosi, że Sąd pierwszej instancji bezkrytycznie zaakceptował wadliwie ustalony stan faktyczny, przyjmując za organami, iż wystawcy zakwestionowanych faktur nie wykonali robót budowlanych objętych tymi fakturami. Tymczasem z ustaleń przywoływanych także w samym uzasadnieniu wyroku wynika jednocześnie, że roboty zostały rzeczywiście wykonane, istniały umowy, protokoły odbioru, faktury, zapłata oraz oględziny budowy dokumentujące przebieg prac. W ocenie Skarżącej oznacza to, że spór nie dotyczy nieistnienia usług, lecz co najwyżej tego, kto dokładnie i w jakiej formule organizacyjnej je wykonał. Sąd błędnie utożsamił więc brak pełnego ustalenia personaliów lub zaplecza technicznego bezpośrednich wykonawców z wnioskiem, że wystawcy faktur nie wykonali robót, a następnie zaakceptował dalszy, jeszcze dalej idący wniosek organów, jakoby faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Według Skarżącej taka konstrukcja jest wewnętrznie sprzeczna: skoro roboty faktycznie wykonano i zostały one odebrane oraz opłacone, to nie można równocześnie przyjmować, że nie doszło do świadczenia, lecz najwyżej rozważać ewentualną nierzetelność podmiotową faktur. Właśnie dlatego Skarżąca zarzuca, że Sąd zaakceptował niepełne postępowanie dowodowe organów i wadliwą ocenę materiału dowodowego, zamiast stwierdzić, że brak ustalenia, który konkretnie podmiot lub jacy pracownicy fizycznie wykonywali prace, nie daje podstaw do przyjęcia, iż wystawcy faktur nie wykonali zakwestionowanych robót budowlanych w sensie prawnopodatkowym i gospodarczym.
3.10. Nieskuteczność powyższego zarzutu i przywołanej argumentacji wynika przede wszystkim z tego powodu, że ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie twierdzili, że roboty budowlane nie były wykonane, lecz twierdziły, że wykonawcami tych robót nie były podmioty wystawiające zakwestionowane faktury. Sąd pierwszej instancji wyraźnie zaznaczył, że sporne faktury były nierzetelne podmiotowo i o fakcie tym skarżący wiedział.
3.11. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi mając na uwadze materiał dowodowy zgromadzony w postaci m.in. dokumentów źródłowych, materiałów z postępowań prowadzonych wobec kontrahentów podatnika i jego dostawców - w tym ostatecznych decyzji podatkowych - słusznie stwierdził, że kontrahent Skarżącej wystawił faktury dokumentujące usługi budowlane, których sam nie mógł wykonać. Skarżąca zaś świadomie przyjęła do rozliczenia faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co do kwestii świadomości Skarżącej odnośnie tej okoliczności wskazują na to okoliczności faktyczne - przytoczone przez Sąd - związane z wykazywanymi przez podatnika transakcjami. Przede wszystkim pomiędzy spółkami W. oraz C. istniały bliskie powiązania rodzinne (W.Ś. i jego syn M.Ś.); ta sama osoba, tj. Pan M.Ś. który był kierownikiem budowy podpisywał protokoły odbioru robót budowlanych załączone do umów o wykonanie robót zarówno pomiędzy spółką W. i spółką C., jaki pomiędzy spółkami C., a C. i E.; usługi były "odsprzedawane" natychmiastowo, a transakcje były pozbawione uzasadnienia ekonomicznego.
3.12. Pełnomocnik Skarżącej nie zgadzając się ze stanowiskiem organów i Sądu - zarówno co do ustalenia o nierzetelności faktur VAT, jak i ustalenia w przedmiocie świadomego udziału w nierzetelnych transakcjach - nie przedstawił w toku postępowania podatkowego konkretnych dowodów pozwalających na uznanie, że zafakturowane transakcje miały jednak rzeczywisty charakter, ani też nie wskazał na dowody wystarczające do uznania, że działała w dobrej wierze. Zarzucając naruszenie art. 122 i 187 § 1 o.p. Skarżąca nie wskazała na zgłoszony, a nieprzeprowadzony dowód, bądź na dowód który organ winien był przeprowadzić z urzędu, a tego nie uczynił i co miałoby wpływ na wynik sprawy. Skarżący wskazuje tylko w sposób ogólny na "niezebranie całego materiału dowodowego" i nie precyzuje kwestii koniecznych do przeprowadzenia dowodów. Poza tym Skarżąca kasacyjnie pomija, że organ w rezultacie nie kwestionował wykonania prac budowlanych na działce [...] w miejscowości B. (k. 25 decyzji Organu drugiej instancji), lecz uznał że prace te nie mogły być wykonane przez wystawcę spornych faktur. Dlatego nie ma wpływu na wynik sprawy argumentacja Skarżącej sprowadzająca się do wykazania, że usługi budowlane nabyła, a dowodem na to są budynki, które były przedmiotem oględzin organu. Co więcej, w przypadku stwierdzenia że usług nie wykonał podmiot uwidoczniony na fakturze jako sprzedawca, obowiązkiem organu nie było poszukiwanie i ustalenie rzeczywistego wykonawcy. Zatem i w tym zakresie nie można zarzucać braków postępowania dowodowego.
3.13. Skarżąca w żaden sposób nie podważyła też ustaleń dotyczących nierzetelności faktur VAT wystawionych przez rzekomych podwykonawców C. Sp. z o.o. - czyli przez podmioty E. Sp. z o.o. i C. Sp. o.o. Nierzetelność ww. faktur wynika z ostatecznych decyzji wydanych dla E. Sp. z o.o. i C. Sp. o.o. W takiej sytuacji nie można pomijać przepisu art. 194 § 1 o.p., w świetle którego dokument urzędowy spełniający wymogi Ordynacji podatkowej uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 o.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu (jednostki), który go wystawił. Z kolei domniemanie zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie istnieje potrzeba udowadniania faktów, które wynikają z dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 o.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak pewnego rodzaju ocenie organu podatkowego. Wszak organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, ażeby sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie dla sprawy. Niemniej jednak ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym (wyroki NSA: z 17 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 65/15 i z 2 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 213/16).
3.14. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również 134 § 1 p.p.s.a, w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a., ponieważ nie rozpoznał sprawy w jej pełnych granicach i nie dostrzegł z urzędu oczywistej sprzeczności decyzji organu: z jednej strony przyjęto, że roboty budowlane zostały rzeczywiście wykonane, z drugiej zaś uznano faktury za "puste", jak gdyby nie towarzyszyła im żadna transakcja. Akceptując bez własnej kontroli tę wewnętrznie niespójną konstrukcję, Sąd ograniczył się do powielenia stanowiska organu, zamiast samodzielnie ocenić legalność decyzji w granicach całej sprawy.
3.15. Odnosząc się do powyższej argumentacji wskazać należy przede wszystkim, że nie ma żadnej sprzeczności w zaakceptowanych przez Sąd ustaleniach, że roboty budowlane zostały rzeczywiście wykonane, z drugiej zaś uznano faktury za "puste". W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. znajduje zastosowanie zasadniczo w trzech przypadkach. Po pierwsze, gdy nie istnieje przedmiot dostawy (faktura pusta przedmiotowo), gdy dostawy dokonał podmiot inny niż wskazany w fakturze (faktura pusta podmiotowo) lub gdy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, o czym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć (tak np. wyroku NSA z 6 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 2007/22, opubl. CBOSA).
Po drugie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarżąca nie wyjaśniła, w jakim zakresie – pomimo braku zarzutów skargi – Sąd pierwszej instancji zaniechał orzeczenia, będąc do tego zobowiązany powyższym przepisem.
Po trzecie, w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, iż przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez Sąd pominięte, lub gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (np. wyrok NSA z 15 stycznia 2019 r., sygn. akt II OSK 391/17 – publ. CBOSA).
Zatem Sąd pierwszej instancji może naruszyć powyższą normę jeżeli pomimo obowiązku wynikającego z tego przepisu nie wyjdzie poza zarzuty i wnioski skargi, tj. nie zauważy naruszeń prawa, które nie były powołane przez Skarżącą, a które powinien był uwzględnić z urzędu.
Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie takiego działania Sądu pierwszej instancji, które potwierdzałoby – niepoparte szerszą argumentacją – twierdzenie autora skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a.
3.16. Nieuzasadniony jest również ostatni z zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania - art. 170 i 171 p.p.s.a., który opiera się na twierdzeniu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uszanował skutków prawomocnego wyroku NSA w sprawie C. (I FSK 437/22), błędnie przenosząc ustalenia dotyczące dobrej wiary innego podmiotu na sytuację Skarżącej oraz ponownie otwierając kwestie, które – zdaniem Skarżącej – zostały już prawomocnie rozstrzygnięte.
3.17. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby". Z art. 171 p.p.s.a. wynika zaś, że: "Wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia". Ratio legis art. 170 p.p.s.a. polega wszak na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia. Skoro moc wiążąca orzeczenia określona w art. 170 p.p.s.a. oznacza, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu, to w kolejnym postępowaniu, w którym pojawia się dana kwestia, nie może być już ona ponownie badana (wyrok NSA z 23 maja 2025 r., sygn. akt I FSK 1000/22, opubl. CBOSA).
3.18. W kontekście tych spostrzeżeń należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, który analizując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego 22 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 437/22. NSA (który po rozpoznaniu skargi kasacyjnej C., uchylił wyrok WSA w Gdańsku z 25 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 733/21 oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 26 lutego 2021 r.), poprzez pryzmat wpływu tego wyroku na rozpatrywaną obecnie sprawę stwierdził, że analiza uzasadnienia powyższego wyroku prowadzi do wniosku, że NSA nie miał wątpliwości, że faktury wystawione przez E. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. były nierzetelne podmiotowo. Oznacza to, że usługa faktycznie została wykonana, ale przez inny podmiot, niż wystawca faktury, tj. E. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. Wyłącznie z tego powodu NSA nakazał zbadanie tzw. dobrej wiary C. W rozpatrywanej obecnie sprawie stroną Skarżącą jest W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł., a zaskarżoną decyzję wydał Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi. Organ drugiej instancji szczegółowo opisał podstawy zakwestionowania przedmiotowych faktur. Wielokrotnie odnosił się również do świadomości Skarżącej co do posługiwania się nierzetelnymi w zakresie podmiotowym fakturami (strony: 17-18,19- 20 oraz 25 zaskarżonej decyzji).
3.19. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, który nie został skutecznie zakwestionowany przy pomocy omówionych wyżej zarzutów, wynika, że Skarżąca odliczyła podatek naliczony wynikający z faktur nierzetelnych podmiotowo wystawionych przez C. Usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami nie wykonali również podwykonawcy C., tj. spółki E. i C., przy czym Skarżąca była świadoma tej okoliczności.
3.20. W świetle tych ustaleń za nieuzasadnione uznać należy sformułowane zarzuty naruszenia prawa materialnego opisane w pkt 2.2. - 2.5. skargi kasacyjnej.
3.21. W szczególności chybiony jest zarzut naruszenia art. 8 ust. 2a u.p.t.u. w zw. z art. 28 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1) w zw. z art. 141 ust. 4 p.p.s.a. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że model współpracy między C., jej podwykonawcami i Skarżącą odpowiadał mechanizmowi refakturowania: C. jako kontrahent umowny nabywała usługi (oraz materiały), a następnie odsprzedawała je Skarżącej, więc sam fakt posłużenia się podwykonawcami nie przekreśla rzeczywistości świadczenia ani prawa do odliczenia.
3.22. Odnosząc się do tego zrzutu przede wszystkim należy zauważyć, że przepis art. 8 ust. 2a u.p.t.u. (stanowiący, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi) ustanawia fikcję prawną, gdyż przyjmuje się, że refakturujący sam wyświadczył usługę na rzecz podmiotu, do którego adresowana jest refaktura. Podmiot refakturujący nie musi więc być stroną stosunku zobowiązaniowego wykonującą świadczenie, co sprawia, że możliwa jest refaktura (por. wyrok WSA w Warszawie z 8 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 864/18; wyrok NSA z 10 stycznia 2020 r., sygn. akt I FSK 768/19). Fikcja ta odnosi się do usług zgodnych z rzeczywistością z punktu widzenia każdego z istotnych elementów zdarzenia gospodarczego, tj. stron i przedmiotu transakcji. Dodać należy, że zasadniczym celem refakturowania jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta i polega na wystawieniu przez podatnika faktury za wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał. Tymczasem z ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że wystawcy zakwestionowanych faktur nie nabyli od podwykonawców żadnych usług we własnym imieniu. Nie mogli ich zatem odsprzedać na rzecz Skarżącej. W rezultacie nie mógł zostać naruszony art. 8 ust. 2a u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu.
3.23. Zarzut 2.2 opiera się na twierdzeniu, że art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. powinien był prowadzić do uznania prawa do odliczenia, ponieważ usługi zostały faktycznie wykonane, wykorzystane do działalności opodatkowanej i udokumentowane umowami, protokołami odbioru, fakturami oraz zapłatą.
W ramach zarzutów 2.3 i 2.4 skarżąca podnosi błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 u.p.t.u. oraz art. 2 Konstytucji RP: zdaniem Skarżącej organy i WSA utożsamiły ewentualną nierzetelność podmiotową faktur z brakiem samego świadczenia, mimo że z materiału sprawy wynika wykonanie robót, a brak ustalenia personaliów wykonawców albo brak zaplecza u wystawcy faktury nie może automatycznie wyłączyć prawa do odliczenia.
3.24. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zasługiwały na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany pogląd, zgodnie z którym sam fakt posiadania przez podatnika faktury nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego. Uprawnienie to przysługuje podatnikowi jedynie wówczas, gdy otrzymana faktura dokumentuje faktycznie zrealizowane transakcje, które miały miejsce pomiędzy wystawcą i odbiorcą faktury. Faktura zaś dokumentuje czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Faktura niedokumentująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie uprawnia natomiast do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 780/07; z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08; z 24 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 589/10; z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 573/14 oraz z 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 339/21). Zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o kwoty wykazywane jako, z punktu widzenia nabywcy, podatek naliczony w fakturach niedokumentujących rzeczywiście zrealizowanych transakcji, nie narusza zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej, w szczególności zasady neutralności i proporcjonalności.
Analiza przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko taka faktura, rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, dokonaną między podmiotami wskazanymi w treści faktury, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. W szczególności, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu.
3.25. W rezultacie mając powyższe na uwadze chybione są twierdzenia Skarżącej, że ponieważ usługi zostały faktycznie wykonane, wykorzystane do działalności opodatkowanej i udokumentowane umowami, protokołami odbioru, fakturami oraz zapłatą art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. powinien prowadzić do uznania prawa do odliczenia skoro nie zostały one wykonane przez wystawców faktur zaś Skarżąca miała tego świadomość.
Zaakcentować należy, że istnienie towarów samo w sobie (wykonanie usługi) nie implikuje prawa do odliczenia podatku naliczonego. Właśnie prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. - uwzględniająca dorobek orzeczniczy TSUE - prowadzi do wniosku, że podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo nie ma prawa do odliczenia podatku, jeżeli wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Przy takiej wykładni omawianego przepisu, możliwość jego zastosowania zależy od poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Jeżeli zatem Skarżąca nie podważyła skutecznie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, to konsekwencją tego jest uznanie tak sformułowanego zarzutu naruszenia prawa materialnego za niezasadny.
Wbrew argumentacji skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie utożsamiał nierzetelności podmiotowej faktur z brakiem samego świadczenia.
3.26. Odrębnego odniesienia wymaga argumentacja skargi kasacyjnej stanowiąca uzasadnienie zarzutów materialnoprawnych - art. 167 i 273 dyrektywy 2006/112/WE oraz zasady neutralności VAT sprowadzająca się do tezy, że skoro usługi zostały rzeczywiście wykonane, podatek został zadeklarowany i zapłacony w cenie, to odmowa odliczenia mogłaby być zgodna z prawem jedynie po wykazaniu – zgodnie z orzecznictwem TSUE (m.in. V., T., J., M. i D.) – że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszustwie. Skarżąca utrzymuje, że takiego dowodu nie przeprowadzono, a organy w istocie przerzuciły na nią obowiązki dowodowe i kontrolne, które obciążają administrację podatkową.
3.27. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny powyższą tezę w pełni akceptuje. Zaznaczyć jednak należy, że kwestia świadomości Skarżącej dotycząca nierzetelności podmiotowej spornych faktur lub ustaleń, że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o oszustwie należy do sfery ustaleń faktycznych i jako taka nie może być zwalczana przy pomocy zarzutów naruszenia prawa materialnego. Tymczasem – jak to już wcześniej wskazano – zarzutami naruszenia prawa procesowego nie zdołano podważyć okoliczności, że Skarżąca wiedziała o nierzetelności podmiotowej spornych faktur.
3.28. Mając na uwadze powyższe, ze względu na bezzasadność powołanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.
3.29. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw.
z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Maja Chodacka Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Kołaczek
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA