Jednakże wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r. (sygn. C-935/19 w sprawie G. Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu), Trybunał Sprawiedliwości orzekł, iż art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
W uzasadnieniu swojego wyroku Trybunał wyjaśnił, że ustanowiona w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT sankcja administracyjna odpowiadająca 30% kwoty zaniżenia zobowiązaniu lub zawyżenia zwrotu VAT (względnie 20% tej kwoty w sytuacji szczególnej wskazanej w tym przepisie), mając na celu poprawę ściągalności VAT poprzez karanie za błędy popełnione przy rozliczaniu tego podatku, a tym samym przekonanie podatników do rzetelnego i starannego wypełniania deklaracji podatkowych, a w przypadku nieprawidłowości - do dokonywania ich korekty, prawodawca realizuje w istocie cel polegający, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT. Trybunał wyjaśnił jednak, że ustalanie wymiaru sankcji, niedające organom podatkowym możliwości: (1) dostosowania kwoty sankcji do konkretnych okoliczności danej sprawy z uwagi na jej automatyczne stosowanie, ani (2) jej zindywidualizowania w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym – pozostaje nie do pogodzenia z zasadą proporcjonalności. Wyjaśnił przy tym, że sankcje tego rodzaju nie mogą wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym (zasada proporcjonalności prawa podatkowego). Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy więc zdaniem Trybunału uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu ona służy oraz sposób ustalania wysokości sankcji.
Kierując się zatem wytycznymi wynikającymi z treści wskazanego wyroku, mając na uwadze zasadę proporcjonalności, wynikającą zarówno z operacjonalizowanego w tym wyroku prawa Unii, jak i – a może przede wszystkim – postanowień polskiej Konstytucji (zwłaszcza art. 31 ust. 3, znajdującego swoje zastosowanie na gruncie stanowienia i stosowania norm prawa podatkowego również w zestawieniu z bogatą treścią normatywną art. 84 i art. 217 w związku z art. 2 i art. 31 ust. 1 Konstytucji), dążąc do urzeczywistnienia konstytucyjnoprawnych oraz prawnomiędzynarodowych standardów ochrony praw podatnika, polski ustawodawca dokonał nowelizacji art. 112b ustawy o VAT, polegającej przede wszystkim na dodaniu przed normowaną nim stawką 20% i 30% przyimka "do" wskazującego górną granicę nakładanego dodatkowego zobowiązania. Nowelizacja ta dokonana została ustawą z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059), która w zakresie nowelizacji tego przepisu weszła w życie 6 czerwca 2023 r. na mocy klauzuli intertemporalnej zawartej w art. 35 pkt 1 ustawy nowelizującej. Klauzula ta wskazywała bowiem, że ustawa nowelizująca wchodzi w życie z dniem 1 lipca 2023 r., za wyjątkiem m.in. jej art. 1 pkt 25 (wprowadzającym do treści art. 112b ustawy o VAT m.in. wspomniany wyżej przyimek "do"), skutecznym już od dnia jej ogłoszenia (tj. 6 czerwca 2023 r.).
Ustawodawca nie wyraził w tym względzie expressis verbis normy, zgodnie z którą nowelizacja tego przepisu miała mieć charakter retrospektywny lub retroaktywny. Jednak prospektywny charakter powyższej nowelizacji nie oznacza jeszcze, iż tożsama w tym zakresie norma prawna nie obowiązywała w czasie przed wejściem nowelizacji tej w życie. Norma ta była bowiem wywodzona w drodze wykładni z treści art. 112b ustawy o VAT, począwszy od dnia wejścia przepisu tego w życie. Rzeczona nowelizacja natomiast na celu miała zapewnienie skuteczniejszej ochrony wolności i praw podatnika poprzez semantyczne wyrażenie tej normy wprost w brzmieniu samego przepisu, bez konieczności jej wywodzenia w drodze wykładni, ograniczając tym samym wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie (clara non sunt interpretanda).
Wskazać należy również, że konstrukcja prawna dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT posiada istotne cechy retrospektywnego działania prawa w tym sensie, iż odnosi się ono wprawdzie do zamkniętego stanu faktycznego, a więc czynności podatnika dokonanych w związku z danym jego zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług za dany, miniony już okres rozliczeniowy, jednak w przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego (pełniącego w tym względzie funkcję zobowiązania głównego), zobowiązanie dodatkowe nie jest podatnikowi określane, lecz ustalane – w oparciu rzecz jasna o normę prawną wywodzoną z treści przepisów prawa obowiązujących w czasie związanym z powstałym zobowiązaniem podatkowym w VAT (zobowiązaniem głównym). Odnosząc się zatem do zdarzeń i okoliczności z przeszłości, skutek swój przepis ten wywołuje prospektywnie. To zaś pozostaje w ścisłym związku z tzw. odwróceniem domniemania bezpośredniego działania prawa, która to okoliczność uzasadnia dopuszczalność retrospektywnego zastosowania prawa nowego, jeśli odniosłaby ona skutek korzystniejszy dla samego podatnika (por. wyrok pełnego składu Trybunału Konstytucyjnego z 20 czerwca 2018 r., sygn. SK 3/13, OTK ZU A/2018, poz. 41 oraz wyroki Trybunału Konstytucyjnego z: 9 czerwca 2003 r., sygn. SK 12/03, OTK ZU nr 6/A/2003, poz. 51; 23 lipca 2013 r., sygn. P 36/12, OTK ZU nr 6/A/2013, poz. 81).
Z tych względów okoliczność pozytywizacji (a więc semantycznego ujęcia w treści samego przepisu) możliwości miarkowania (dostosowywania) sankcji 30% (a w przypadku dokonania przez podatnika stosownych czynności związanych z wykonaniem zobowiązania podatkowego: sankcji 20%) względem okoliczności stanowiących przyczynę stwierdzonych nieprawidłowości, polegającej na dodaniu do treści art. 112b ustawy o VAT wspomnianego już wyżej przyimka "do" (poprzedzającego wymiar stawki 30% lub 20%), nie oznacza per se, że tak ujęta norma nie wynikała z wcześniejszej treści tego przepisu, odczytywanej w tym względzie z treści tego przepisu w drodze jego wykładni. Okoliczność dostosowania wymiaru sankcji – a taki w istocie charakter (mimo swojej prewencyjnej, restytucyjnej oraz dyscyplinującej funkcji) ma dodatkowe zobowiązanie podatkowe normowane przez art. 112b ustawy o VAT – do całokształtu okoliczności faktycznych i prawnych danej sprawy, stanowi istotny element zasady demokratycznego państwa prawnego oraz poszanowania praw i wolności podmiotu prawa, o ile wszakże charakter relacji stwierdzonego naruszenia względem dolegliwości nakładanej sankcji, stanowi obiektywne uzasadnienie poczynienia takiego dostosowania. Nie każda bowiem sankcja administracyjnoprawna, wymierzana na podstawie wysokości wyrażonej poprzez ściśle określoną kwotę lub stawkę, wymaga swoistego miarkowania stosowanie do okoliczności związanych z wykazanym naruszeniem. Zachowanie tego wymogu jest jednak niezbędne, z przyczyn wyżej wskazanych, a szerzej opisanych w uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunału Sprawiedliwości, w przypadku dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT.
Pozytywizacja powyższa miała zatem na celu zapewnienie skuteczniejszej ochrony wolności i praw podatników jako, że dotychczasowe brzmienie art. 112b dawało taką podstawę jedynie w drodze jego wykładni, podczas gdy – jak zostało to wyżej powiedziane – prawnomiędzynarodowe i konstytucyjnoprawne standardy ochrony praw podatnika nakazywały ujęcie powyższej normy bezpośrednio w brzmieniu tego przepisu tak, by rezultat samej już językowej jego wykładni stanowił samodzielną podstawę dla zrekonstruowania jednoznacznej i pełnej w tym zakresie, prawidłowej normy prawnej, odpowiadającej istocie konstrukcji dodatkowego zobowiązania podatkowego, którego istotną część stanowi stopień zawinienia podatnika oraz całokształt okoliczności związanych z wykazanym naruszeniem.
Nowelizacja ta nie stanowiła zatem potwierdzenia, wnioskowanego choćby na zasadzie a contrario, nieistnienia normy prawnej zakładającej w stanie prawnym sprzed tej nowelizacji, możliwości (dopuszczalności) dostosowania wymiaru stawki do całokształtu okoliczności stanowiących podstawę stwierdzonego naruszenia, lecz przeciwnie – potwierdzała, iż dostosowanie takie stanowi nieodzowny element konstrukcyjny dodatkowego zobowiązania podatkowego, normowanego przez art. 112b ustawy o VAT, który przed jej semantycznym wyrażeniem w treści tego przepisu, wcześniej odczytywane było z niego jedynie w drodze wykładni. Założenie to potwierdza wskazany wyżej wyrok Trybunału Sprawiedliwości, a także zasady prokonstytucyjnej wykładni norm podatkowoprawnych o charakterze sankcyjnym, do których art. 112b ustawy o VAT bez wątpienia należy (art. 31 ust. 1 i 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 2 Konstytucji).
W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się bowiem, że wprawdzie przyimek "do" poprzedzający wskazaną tam stawkę 30% (a w sytuacjach szczególnych, stawkę 20%) dodany został do brzmienia art. 112b ust. 1 in fine ustawy o VAT nowelizacją, która weszła w życie dopiero z dniem 6 czerwca 2023 r., to jednak mając na względzie rezultat wykładni teleologicznej i systemowej tego przepisu, potwierdzonej wykładnią norm dyrektywy, której implementację stanowi powyższy przepis ustawy, przeprowadzoną w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie o sygn. C-935/19 (G. Sp. z o.o.) z dnia 15 kwietnia 2021 r., przyjmować należy, iż nowelizacja ta doprecyzowała jedynie na gruncie semantycznym, uprawnione na gruncie wykładni art. 112b ust. 1 in fine ustawy o VAT założenie, iż prima facie za oczywiste uchodzić powinna okoliczność, że wskazana w nim stawka 30% (względne 20%) jest stawką maksymalną, ustalaną proporcjonalnie do okoliczności sprawy oraz stopnia zawinienia i rozmiarów dostrzeżonych nieprawidłowości (wyroki NSA z 26 czerwca 2024 r., o sygn.: I FSK 450/24 oraz I FSK 449/24).
Wskazane w art. 112b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.; Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.; Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.; Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm.; Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.) stawki 30% i 20% dodatkowego zobowiązania podatkowego mają charakter maksymalny, ustalany proporcjonalnie do całokształtu okoliczności sprawy, w tym zwłaszcza stopnia zawinienia oraz rozmiarów i charakteru wykazanych nieprawidłowości, odnoszących się do zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od dnia 1 stycznia 2017 r. (dzień wejścia przepisu w życie), w tym również przed dniem 6 czerwca 2023 r., a więc przed wejściem w życie art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1059).
Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, wskazać należy, że przedmiotowe dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone zostało Spółce, z zastosowaniem stawki 12%, za miesiąc grudzień 2021 r. decyzją Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z 12 września 2023 r. Choć dotyczyło ono zobowiązania za grudzień 2021 r., organ zastosował dyspozycję art. 112b ustawy o VAT w sposób zgodny z zasadą proporcjonalności, odpowiadający wymogom wskazanym w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 15 kwietnia 2021 r. (sygn. C-935/19), dekodując tym samym prawidłowo wyinterpretowaną z treści tego przepisu normę prawną. Potwierdzeniem prawidłowości dokonanej w ten sposób wykładni jest wspomniana wyżej nowelizacja art. 112b polegająca na semantycznej pozytywizacji wprost do brzmienia tego przepisu, ze skutkiem od 6 czerwca 2023 r., normy wywodzonej wcześniej z jego treści jedynie w drodze wykładni.
Ustalając powyższe dodatkowe zobowiązanie organ wskazał, iż dostosował je do całokształtu okoliczności związanych ze stwierdzonym naruszeniem, w tym świadomym i zamierzonym działaniem Spółki oraz z oceną, iż nie wykracza ono poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku, co z kolei w swym całokształcie przesądza, zdaniem organu, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego według stawki 12% (w miejsce stawki maksymalnej wynoszącej 20%) jest działaniem adekwatnym do stwierdzonych nieprawidłowości oraz nie narusza zasady proporcjonalności. Uwzględnia również złożoną przez Spółkę korektę deklaracji oraz wpłatę zobowiązania, a także fakt, iż nieprawidłowość ta stwierdzona została po raz pierwszy.
Spółka nie kwestionuje jednak poczynionych w tym względzie przez organ ustaleń. Nie twierdzi, że zastosowana względem niej stawka 12% jest zbyt wysoka z uwagi na dane okoliczności. Nie przeczy również zasadności zastosowania dodatkowego zobowiązania w ogóle.
Przeciwnie – wywodzi, że organ stosując art. 112b ustawy o VAT w brzmieniu sprzed nowelizacji (wchodzącej w życie 6 czerwca 2023 r.) do zobowiązania za grudzień 2021 r., naruszył art. 2, art. 217 Konstytucji poprzez błędne uznanie, że nowe przepisy o ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego nie pogarszają sytuacji Podatnika i w konsekwencji zastosowanie przepisów niezgodnych zasadą lex retro non agit, zasadą jasności opodatkowania oraz zasadą proporcjonalności przepisów, które to zasady zakazują w szczególności nakładać na Podatnika zobowiązań podatkowych wynikających z przepisów, które zostały ogłoszone i weszły w życie po dniu dokonania transakcji będących podstawą do określenia obowiązku nakładanego na Podatnika w sposób pogarszający sytuację prawną Podatnika.
Skarżący nie wskazał jednak na czym w istocie polegać miało pogorszenie jego sytuacji prawnej lub faktycznej, skoro zastosowano względem niego stawkę niższą od tej, jaka zgodnie z przedstawianą przez Spółkę wykładnią art. 112b ustawy o VAT, winna była być względem niej zastosowana. Na pytanie składu orzekającego, sformułowane na rozprawie 15 maja 2025 r., na czym dokładnie polegało naruszenie w przedmiocie zarzutu odnoszącego się do naruszenia zasady lex retro non agit, pełnomocnik Spółki wskazał na zasadę pewności prawa oraz prawo do wznowienia postępowania przysługujące Podatnikowi w sytuacji zastosowania prawa obowiązującego w czasie sprzed, przedmiotowo istotnej dla niniejszej sprawy, nowelizacji art. 112b o.p. Argumentację tę jednak uznać należało za bezprzedmiotową albowiem – bez konieczności wznawiania niniejszego postępowania – wobec Spółki zastosowano wysokość stawki dostosowaną do wymogów zasady proporcjonalności, na poziomie niższym od tej, zastosowania której domaga się w istocie i na swoją niekorzyść sama Skarżąca, która – co należy powtórzyć – nie twierdzi, iż zastosowana względem niej stawka 12% jest zbyt wysoka, nie przeczy również zasadności zastosowania dodatkowego zobowiązania w ogóle. Nie mogło w świetle powyższych okoliczności dojść również do naruszenia zasady pewności prawa, skoro ostatecznie wobec Spółki zastosowano stawkę niższą od tej, jaka zgodnie z forsowaną przez nią interpretacją, winna była zostać względem niej zastosowana. Warunkiem sine qua non dopuszczalności zarzutu skargi kasacyjnej, jest bowiem wpływ zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Tymczasem Skarżąca nie wykazała, by zastosowana względem niej norma prawna doprowadziła do pogorszenia się sytuacji prawnej lub faktycznej Spółki względem sytuacji, w jakiej znalazłaby się ona wskutek ustalenia wobec niej dodatkowego zobowiązania na podstawie sztywno określonej stawki 20%. Z powyższych względów, wskazany w pkt 2.1. ppkt 1 powyżej zarzut skargi kasacyjnej Spółki, uznać należało za oczywiście bezzasadny.
Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut kolejny, wskazany w pkt 2.1. ppkt 2 powyżej, polegający na błędnym uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie zaszły przesłanki pozwalające na ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług na poziomie 12 %, podczas gdy w przypadku dokładnej analizy przesłanek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, należało zdaniem Skarżącej dojść do wniosku, że nie ma przesłanek wpływających na zwiększenie procentowej stawki dodatkowego zobowiązania i w konsekwencji konieczne jest odstąpienie od wymierzenia dodatkowego zobowiązania. Zarzut powyższy nie znajduje bowiem żadnego oparcia w treści wyroku Sądu pierwszej instancji. Istota zarzutów skargi kasacyjnej skupia się bowiem na naruszającym – zdaniem Spółki – zastosowaniu względem niej stawki 12% dodatkowego zobowiązania w miejsce stawki 20%, z uwagi na konieczność jej dostosowania do warunków całokształtu okoliczności związanych z wykazanym Spółce naruszeniem. W konsekwencji powyższego zabiegu, dodatkowe zobowiązania ustalono względem Spółki na poziomie niższym – a nie jak wynika z przedmiotowego zarzutu – wyższym od poziomu wskazanego w art. 112b ustawy o VAT, a podlegającego wówczas w drodze wykładni, zastosowanej przez organ w niniejszej sprawie, stosownemu miarkowaniu proporcjonalnie do przedmiotowo istotnych okoliczności prawnych i faktycznych wykazanego Spółce naruszenia.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zaś o kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Arkadiusz Cudak |Roman Wiatrowski | Danuta Oleś |