2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżących wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.
2.4. Pismem z 30 lipca 2024 r. Skarżące uzupełniły skargę kasacyjną i wniosły o dopuszczenie dowodu z protokołu z rozprawy przeprowadzonej w dniu 3 czerwca 2024 r. przed Sądem Rejonowym w Pabianicach, sygn. akt II K 2/23.
2.5. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 20 marca 2025 r., sygn. akt I FSK 1969/21 zawiesił postępowanie kasacyjne celem ustalenia, na jakim etapie znajduje się prowadzone postępowanie upadłościowe i czy dochodzona w niniejszej sprawie należność podatkowa została wprowadzona na listę wierzytelności.
2.6. Wobec zakończenia postępowania upadłościowego Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt I FSK 1969/21 podjął zawieszone postępowanie.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.
3.2. Wymaga podkreślenia, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. z wyjątkiem wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadków nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami wynikającymi z art. 174 p.p.s.a. i art. 176 p.p.s.a. Oznacza to, że przytoczone w skardze kasacyjnej przyczyny wadliwości prawnej zaskarżonego wyroku determinują zakres kontroli dokonywanej przez sąd drugiej instancji, który nie bada całokształtu sprawy, ale ogranicza się do weryfikacji zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.
3.3. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywano również, że to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Przytoczenie podstawy kasacyjne jak również jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone i to z przyczyn podniesionych w skardze kasacyjnej.
3.4. W rozpatrywanej skardze kasacyjnej sformułowano szereg zarzutów przepisów postępowania jednak w uzasadnieniu tych zarzutów brak jest umotywowania, na czym miałoby polegać uchybienie tym przepisom i wskazania wpływu ich naruszenia na wynik sprawy, tj. na rozstrzygnięcie (por. art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).
3.5. W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej w zbiorczym uzasadnieniu sformułowanych zarzutów pełnomocnik Skarżących zarzuca błędną ocenę zebranych dowodów w zakresie niedochowania przez Skarżące tzw. należytej staranności. W tych ramach kwestionuje ocenę Sądu pierwszej instancji, że nie można uznać za wiarygodne zeznań I.R. w zakresie w jakim potwierdzają przeprowadzenie transakcji z firmą "P." oraz zeznań pracowników Spółki, że nie potrafili oni opisać transakcji dokonanych pomiędzy spółkami P. a I. Na poparcie twierdzenia, że Skarżące dochowały należytej staranności wskazano, że I.R. sprawdziła dowód osobisty przedstawiciela "P." (K.T.), potwierdziła aktywność firmy w CEIDG, znała jej renomę w branży, a rzetelność potwierdził jej były mąż – P.R. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, argument organu, że główną działalnością "P." była sprzedaż złomu, jest nietrafiony – CEIDG wskazuje także sprzedaż artykułów spożywczych i transport. Współpraca przebiegała prawidłowo, towar był dostarczany na czas, więc nie było podstaw do dodatkowej weryfikacji kontrahenta ani sprawdzania strony internetowej.
Organ i sąd podkreślili wykreślenie T. z rejestru VAT w 2014 r., co I. rzekomo powinien sprawdzić. Jednak współpraca z "P." trwała od 2012 r., jeszcze przed wykreśleniem, co potwierdzają faktury z lat 2012–2014. Organy błędnie przyjęły, że znajomość zaczęła się dopiero w 2015 r. Nie można wymagać od przedsiębiorcy ciągłej kontroli kontrahenta, gdy wieloletnia współpraca przebiegała bez zastrzeżeń.
Kontrola u P.R. w 2017 r. wykazała, że choć "P." dopuścił się oszustwa, podatnik nie może być obciążony, jeśli brak dowodów świadomego udziału lub niedochowania staranności. TSUE potwierdza, że prawo do odliczenia VAT można ograniczyć tylko w razie udowodnienia wiedzy podatnika o oszustwie.
Argumenty organu dotyczące braku wizyty w siedzibie "P.", braku pisemnej umowy czy płatności gotówką są nietrafione – w branży to powszechna praktyka. Organy naruszyły zasady prawdy materialnej i swobodnej oceny dowodów, ignorując faktury i dokumenty potwierdzające dostawy. Kontrola nie wykazała uchybień w ewidencji VAT ani w spisie towarów, co dowodzi rzeczywistych transakcji.
W posumowaniu autor skargi kasacyjnej stwierdził, że I. dochował należytej staranności zaś organy podatkowe zastosowały nierealne kryteria, wybiórczo oceniły dowody i naruszyły przepisy (art. 120, 122, 187 § 1, 191, 210 § 4 o.p.). W rezultacie brak było podstaw do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia VAT.
3.6. Dodatkowym zaś argumentem mającym potwierdzić słuszność powyższej argumentacji dotyczącej dochowanie przez Skarżące należytej staranności w relacjach z firmą P. jest – zdaniem pełnomocnika Skarżących – wyrok Sądu Rejonowego w Pabianicach z 6 maja 2025 r., sygn. akt II K 2/23 uniewinniający I.R. od zarzutu popełnienia przestępstwa zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. polegającego na tym, że: "... w okresie od kwietnia 2015 r. do 30 czerwca 2016 r., w Ł. i P., jako wspólnik w I. s.c. I.R, S.R. z/s w Ł. przy ul. [...] (NIP [...]) i właścicielka przedsiębiorstwa I. I.R. z/s w P. przy ul. [...] (NIP [...]), które to firmy były podatnikami podatku od towarów i usług, działając w krótkich odstępach czasu z wykorzystaniem takiej samej sposobności, prowadząc wskazaną powyżej działalność gospodarczą w dwóch przedsiębiorstwach, posłużyła się łącznie 351 nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi na ich rzecz przez podmiot P. z/s w K., z tytułu zakupu towarów spożywczych, w sytuacji gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, przez to że odpowiednio:- w ramach prowadzonej działalności w formie I. s.c. I.R, S.R., w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od II kw. 2015 r. do II kw. 2016 r., ujęła 308 nierzetelnych faktur VAT na łączną kwotę podatku naliczonego 3.081.147,24 zł, wystawionych na rzecz spółki cywilnej przez P., które to ewidencje stały się nierzetelne, tj. faktury o numerach ..." (obejmujące wszystkie faktury dotyczące niniejszego postępowania).
3.7. Odnosząc się do tej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, zaś stanowisko organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji dotyczące spornej kwestii było prawidłowe.
3.8. Przede wszystkim przypomnienia wymaga, że obowiązek weryfikacji kontrahenta wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma charakter wiążący. Koncepcja dobrej wiary i związany z nią obowiązek zachowania należytej staranności przez podatnika wynika bowiem z bardzo obszernego dorobku jurydycznego TSUE. Tytułem przykładu można wskazać na wyroki: z 21 czerwca 2012 r. w sprawie M. i P., C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z 6 września 2012 r. w sprawie G., C-324/11, EU:C:2012:549; z 12 lipca 2012 r. w sprawie E., C-284/11, EU:C:2012:458; z 6 grudnia 2012 r. w sprawie B., C-285/11, EU:C:2012:774; z 31 stycznia 2013 r. w sprawie S., C-642/11, EU:C:2013:54 ; Ł., C-643/11, EU:C:2013:55; z 20 czerwca 2013 r. w sprawie R., C-259/12, EU:C:2013:414; z 13 lutego 2014 r. w sprawie M., C-18/13, EU:C:2014:69; z 13 marca 2014 r. w sprawie F., C-107/13, EU:C:2014:151; z 22 października 2015r. w sprawie S., C-277/14, EU:C:2015:719; z 28 lipca 2016 r., A., C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie F., C-563/11, EU:C:2013:125; z 6 lutego 2014 r. w sprawie J., C-33/13, EU:C:2014:184, a także liczne orzeczenia wydane późniejszym czasie.
3.9. W wyroku z 11 stycznia 2024 r., w sprawie C- 537/22 G. przeciwko N., wskazano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo w zakresie VAT zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem [wyrok z 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (VAT – Fikcyjne nabycie), C-114/22, EU:C:2023:430, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo] (pkt 36).
Należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy (wyrok z 1 grudnia 2022 r., A., C-512/21, EU:C:2022:950, pkt 52; postanowienie z 9 stycznia 2023 r., A2., C-289/22, EU:C:2023:26, pkt 70) (pkt 39).
3.10. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się natomiast, że: "... Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (vide Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).
Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym "zainfekowaniu" branży przez oszustów podatkowych.
Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13 - CBOSA). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.
Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym.
W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika.
Jak wskazuje powołane w skarżonym wyroku orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.
Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności.
Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji. Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia." (tak w wyroku NSA z 25 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 130/25, opubl. CBOSA).
3.11. W kontekście wyżej wskazanych kryteriów należy zaaprobować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Skarżące nie dochowały należytej staranności w relacjach z kontrahentem P. W świetle przedstawionych przez Sąd okoliczności faktycznych należy zgodzić się z twierdzeniem, że Spółka działała w złej wierze w przedstawionym rozumieniu świadczą takie okoliczności jak:
- brak zawarcia pisemnych umów,
- brak pisemnych zamówień,
- płatności w formie gotówkowej na znaczne kwoty przekazywane zarówno rzekomemu sprzedawcy, ale i kierowcom przywożącym towar, którzy się zmieniali,
- brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów.
Co więcej nie sprawdzono podstawowej kwestii, tj. czy K.T. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT (w dniu 4 marca 2014 r. został on wykreślony z rejestru podatników VAT, stąd Spółka sprawdziwszy to, miałaby świadomość, że istnieje zagrożenie uczestnictwa w nielegalnym procederze), nie sprawdzono, czy kontrahent zatrudnia pracowników, czy posiada biuro bądź magazyny, a przy tym skorzystano - bez zastrzeżeń - z obniżenia ceny towaru o 1% z uwagi na płatność gotówką.
3.12. Należy przyznać również rację Sądowi pierwszej instancji, który ustosunkowując się do argumentacji Skarżących, że organ dokonał wybiórczej analizy danych, gdyż z informacji z Internetu wynika, że K.T. miał prowadzić również działalność polegającą na handlu artykułami spożywczymi oraz na transporcie drogowym towarów. Nie może to zmienić oceny, że przeważającą działalnością kontrahenta była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu, co powinno skłonić Spółkę do weryfikacji P. Podobnie, samo sprawdzenie dowodu osobistego K.T. oraz potwierdzenie za pośrednictwem systemu CEIDG aktywności jego firmy to za mało dla uznania, że podatnik był w dobrej wierze. Jak słusznie wskazał organ, sama rejestracja działalności w CEIDG nie stanowi dowodu, że podmiot ją prowadzi i jest rzetelnym przedsiębiorcą, a ostatni wpis w rejestrze dla firmy P. na moment rozpoczęcia oraz trwania współpracy jest datowany na 26 listopada 2011 r. i dotyczy przeniesienia wpisu z ewidencji gminnej, trudno zatem w oparciu o taką informację domniemywać, że dany podmiot jest czynnym przedsiębiorcą. Słusznie również Sąd podzielił stanowisko organu, że niższa cena towaru w zamian za płatność w formie gotówkowej powinna skłonić Spółkę do refleksji na temat rzetelności kontrahenta, zwłaszcza że to on miał dodatkowo ponosić koszty transportu. Również gotówkowa forma płatności (w znacznych kwotach) na rzecz niezweryfikowanego kontrahenta nie przemawia na rzecz tezy o istnieniu dobrej wiary podatnika, zwłaszcza że brak jakichkolwiek dokumentów (poza fakturami) na okoliczność transakcji z podmiotem figurującym jako dostawca towarów. Zwracano na to uwagę w orzecznictwie wskazując, że płatność gotówką umniejsza wiarygodności transakcjom, a także, że jest to okoliczność, która wyłącza dobrą wiarę (np. wyrok NSA z 19 października 2016 r., sygn. akt I FSK 364/15 i liczne orzeczenia późniejsze). W ocenie Sądu jest zatem jasne, że Spółka nie działała w dobrej wierze, bo wiedziała lub powinna był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej.
3.13. Powracając do argumentacji skargi kasacyjnej związanej ze wpływem wyroku Sądu Rejonowego w Pabianicach z 6 maja 2025 r., sygn. akt II K 2/23 opisanego w pkt 3.6. na ocenę kwestii dochowania przez Skarżącą należytej staranności podnieść przede wszystkim należy, że po pierwsze zgodnie z art. 11 p.p.s.a. sąd administracyjny wiążą jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, a tym samym wyrok uniewinniający od zarzutu popełnienia przestępstwa z art. 56 § 1 k.k.s. w zb. i art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 grudnia 2016 r. (Dz. U. z 2016 r. poz. 2024) w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. nie może stanowić przeszkody dla przeprowadzenia przez sąd administracyjny autonomicznej oceny materiału dowodowego. Odrębność postępowań karnych i podatkowych jest oczywista, albowiem wskazane przestępstwa popełnić można tyko z winy umyślnej. Ustawodawca nie przewidział możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego, badającego legalność decyzji podatkowych, wyrokiem lub postanowieniem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma charakteru skazującego. Wyrok uniewinniający lub postanowienie prokuratury o umorzeniu postępowania karnego nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Nie oznacza to jednak, że z tego rodzaju rozstrzygnięcia, a właściwe z materiału dowodowego wskazanego w tego rodzaju rozstrzygnięciu, nie mogą wynikać okoliczności faktyczne; może ono zatem dostarczyć informacji istotnych z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji okoliczności wskazanych przez podatnika. Dodać przy tym warto, że z uzasadnienia wyroku, na który powołuje się strona wynika, że do uniewinnienia I.R. doszło właśnie dlatego, że – jak wskazał Sąd Rejonowy w Pabianicach – "... W niniejszej sprawie nie da się jednoznacznie stwierdzić, ze zachowanie oskarżonej miało charakter umyślny, że wiedziała ona o tych wszystkich zastrzeżeniach co do jej kontrahenta, które zostały opisane w protokołach kontroli, decyzjach, orzeczeniach, ani że godziła się ona na to, że zakupywany przez nią towar nie należy do firmy P. i K.T.".
Po drugie, aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (wyrok NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 436/17).
3.14. Z tych względów za nieprawdziwą uznać należy tezę autora skargi kasacyjnej, że z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia VAT można ograniczyć tylko w razie udowodnienia wiedzy podatnika o oszustwie. Na uwzględnienie nie zasługuje argumentacja skargi kasacyjnej sprowadzająca się do twierdzenia skoro współpraca z "P." trwała od 2012 r. i przebiegała bez zastrzeżeń to nie można wymagać od przedsiębiorcy ciągłej kontroli kontrahenta. W tym względzie całkowitą rację ma Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że sprawdzenie czy dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem VAT ujawniłoby to, że ten został wykreślony z tego rejestru w 2014 r. Jeśli uwzględnić przy tym wszystkie okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom opisane w pkt 3.11. uznać należy, że organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi słusznie uznały, że Spółka nie dochowała należytej staranności.
3.15. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów o.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 o.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadził pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 o.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniami decyzji sporządzonej zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Organ podatkowy w przedmiotowym postępowaniu podjął szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazał on na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi kierował się dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez niego argumentacja dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 o.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Co również istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20).
3.16. Uwzględniając powyższe za chybiony uznać należało zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., art. 191 o.p. oraz art. 122 o.p. jak również zarzuty opisane w punktach 3 i 4 skargi kasacyjnej.
3.17. Chybione są także zarzuty naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym powtórzono stanowisko i twierdzenia przedstawione przez organ podatkowy, natomiast brak jest odniesienia się do zarzutów przedstawionych przez stronę skarżącą, co w konsekwencji powoduje brak możliwości instancyjnej kontroli zaskarżonego wyroku jak również zarzut naruszania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 47, art. 48 ust. 2 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez naruszenie prawa podatnika do obrony oraz prawa do rzetelnego procesu, polegające na wykorzystaniu przez organ podatkowy dowodów zebranych w toku innej kontroli, tj. prowadzonej przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach dot. "P." K.T., co zadecydowało o uznaniu, że faktury wystawione na rzecz I. s.c. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, podczas gdy podatnik nie miał możliwości brania czynnego udziału w przedmiotowej sprawie.
3.18. Zgodnie z brzmieniem art. 141 § 4 p.p.s.a., uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a w razie gdy wskutek uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten określa wymogi formalne uzasadnienia orzeczenia. Jednym z elementów koniecznych uzasadnienia jest wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia sąd powinien podać nie tylko argumenty, którymi kierował się wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie, ale też wskazać dlaczego nie podziela zarzutów strony. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną naruszenia przepisów postępowania, gdy uzasadnienie nie pozwala na kasacyjną kontrolę orzeczenia. Odnotować też należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (publ. ONSA i WSA 2010, Nr 3, poz. 39) przyjęto, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Sytuacja tego rodzaju w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zarówno przytoczył przepisy, jakie w jego ocenie winny mieć zastosowanie w sprawie, ale także przedstawił tok rozumowania, jaki doprowadził go do podjętego rozstrzygnięcia. Wskazał ustalenia faktyczne, które przyjął za podstawę orzekania. Wprawdzie nie odniósł się wprost do naruszenia przez organ art. 47 i art. 48 ust. 2 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, lecz prawidłowo wskazał, że dopuszczalność wykorzystana tych materiałów w sprawie niniejszej nie budzi najmniejszych wątpliwości. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 o.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje przy tym zasada bezpośredniości postępowania dowodowego - tzn. organ prowadzący postępowanie nie musi sam zetknąć się ze środkiem dowodowym, a wręcz przeciwnie - jak wynika z art. 181 o.p. – dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe, ale także inne dokumenty zgromadzone w toku działalności czy to czynności sprawdzających, czy to kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, a także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei decyzja wydana wobec kontrahenta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 o.p. i jako taka stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone. W rezultacie wspomniane uchybienie w postaci braku bezpośredniego odniesienia się do omawianego zarzutu dotyczącego art. 47 i art. 48 ust. 2 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej nie miały żadnego wpływu na wynik sprawy.
3.19. Wobec nieskutecznego zakwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych z których wynikało, że Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez "P." K.T. dokumentujących dostawy towarów, których to dostaw nie dokonał wystawca tych faktur zaś Spółka odnośnie tych transakcji nie dochowała należytej staranności za nieuzasadnione należało uznać również zarzuty naruszenia wskazanych przepisów prawa materialnego – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 99 ust. 12 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u.
3.20. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.21. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a
Izabela Najda-Ossowska Hieronim Sęk Marek Kołaczek
sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA