3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie stanowi kwestia czy organ interpretacyjny w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, prawidłowo zakwalifikował dofinansowanie do realizowanego przez stronę skarżącą projektu jako mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, a zatem rzutujące również na podstawę opodatkowania.
3.3. Jak wynika z opisu stanu faktycznego skarżąca spółka zakończyła realizację projektu, którego głównym celem było zwiększenie możliwości zatrudnienia 47 osób w wieku 15-29, które ukończyły naukę w szkole specjalnej (do 2 lat po zakończeniu), z terenu woj. dolnośląskiego, w zawodach deficytowych na regionalnym rynku pracy. Spółka złożyła wniosek ramach konkursu ogłoszonego przez Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego (UE) i uzyskała finansowanie. Kluczowa dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy z perspektywy sformułowanych przez organ zarzutów kasacyjnych pozostawała kwestia uwzględnienia w podstawie opodatkowania dotacji uzyskanej na sfinansowanie projektu w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.
3.4. Stanowisko prezentowane przez organ w niniejszej sprawie opiera się na założeniu, że w opisanych okolicznościach przekazane skarżącej środki na pokrycie kosztów projektu należy uznać za środki otrzymane od osoby trzeciej (dotacje, subwencje lub dopłaty o podobnym charakterze), które mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez spółkę usług i zwiększają podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 6 ustawy o VAT, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy.
3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela powyższego zapatrywania, przychylając się do racji prezentowanych w motywach rozstrzygnięcia przez sąd pierwszej instancji. Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Przepis ten stanowi implementację art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347, poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.
3.6. Z treści art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wynika zatem, że do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wlicza się tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na kwotę należną (cenę) z tytułu dostawy lub świadczenia usługi. Elementem zasadniczym wpływającym na objęcie uzyskanej przez podatnika dotacji definicją podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja udzielana jest w celu sfinansowania, czy też dofinansowania, dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Oznacza to, że podstawa opodatkowania obejmuje dotacje o charakterze przedmiotowym, a nie te, które mają charakter podmiotowy.
3.7. Z orzecznictwa TSUE wynika, że do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach które określa art. 73 Dyrektywy 112, m.in. przyznane podatnikom subwencje bezpośrednio związane z ceną dostawy lub świadczenia. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji. TSUE wskazywał wielokrotnie, że aby subwencja była uznana za bezpośrednio związaną z ceną danej transakcji, powinna ona być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlegać opodatkowaniu (np. pkt 28 wyroku w sprawie C-144/02). Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. pkt 18 wyroku w sprawie C-184/00). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda (zob. pkt 29 wyroku w sprawie C-144/02). W sprawie C-353/00 TSUE wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej.
3.8. W konsekwencji, kryterium decydującym o uznaniu dotacji za wchodzącą do podstawy opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma przy tym znaczenia od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej. Ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla konkretnej dostawy towarów lub konkretnego świadczenia usług otrzymuje od innego podmiotu dofinansowanie, np. w postaci dotacji stanowiącej dopłatę do ceny towaru lub usługi – tego rodzaju dofinansowanie stanowi uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu tej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje mające na celu dofinansowanie ogólnych kosztów działalności, niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a więc nieuzależnione od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie stanowią zapłaty w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT a tym samym nie wpływają na podstawę opodatkowania danej czynności.
3.9. Powyższe stanowisko podtrzymał TSUE w jednym z ostatnich wyroków z 8 maja 2025 r., C-615/23.
3.10. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 29a ust 1 w zw. z art. 29a ust. 6 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie zasługiwał na uwzględnienie. Jak wynika z wniosku, dofinansowanie ma być przeznaczone na refundację poniesionych wydatków kwalifikowanych. Nie ma bezpośredniego wpływu na cenę konkretnej usługi. Przeznaczona jest na realizację projektu jako całości.
3.11. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
Włodzimierz Gurba Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek