3.7. Niezależnie od powyższego przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły bowiem, że towar ujęty w zakwestionowanych fakturach (tj. śruta sojowa), pochodził z portów niemieckich w X.1 i X.2, skąd był transportowany bezpośrednio do Polski do finalnych odbiorców – kontrahentów Spółki (z pominięciem rzekomych pośredników). W związku z tym, zdaniem organów podatkowych, nie wystąpiły faktyczne transakcje sprzedaży między Stroną, a A. Zakwestionowane transakcje zostały przeprowadzone przy wykorzystaniu sztucznie zorganizowanych łańcuchów dostaw, na które składały się następujące podmioty: 1) bezpośredni importerzy śruty (niemieckie spółki: A.1 AG, H. GmbH, F. GmbH) – F.1 KFT (dalej: F.1) – L. sp. z o.o. (dalej: L.) – H.1 sp. z o.o. (dalej: H.1) – A. – Skarżąca – bezpośredni odbiorcy strony (fermy drobiu, gospodarstwa rolne, podmioty handlujące śrutą) oraz 2) bezpośredni importerzy śruty (niemieckie spółki: A.1 AG, C. GmbH, F. GmbH) – A.2 sp. z o.o. (dalej: A.2) – A.3 (dalej: A.3) – L. – H.1 – A. – Skarżąca – bezpośredni odbiorcy strony (fermy drobiu, gospodarstwa rolne, podmioty handlujące śrutą). W łańcuchach tych występowali "znikający podatnicy" tj. A.2 i L. oraz podmioty pełniące rolę "buforów" A.3, H.1 i A. Poszczególne podmioty występujące w łańcuchu transakcji jedynie pozorowały uczestnictwo w transakcjach obrotu śrutą w celu wygenerowania niezależnej korzyści podatkowej – wskutek tych działań m.in. nie doszło do uiszczenia przez A.2 i L. należnego podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego towaru oraz dokonano w sposób nieuprawniony odliczenia podatku VAT naliczonego z nierzetelnych faktur. Działania tych podmiotów umożliwiły dokonanie "złamania ceny" tj. spowodowania, że cena nabycia towaru przez Spółkę była niższa od ceny sprzedaży towaru oferowanej przez niemieckie podmioty kosztem nieuiszczonego podatku VAT. Wskazywało to na świadomy i czynny udział w oszukańczych transakcjach.
Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółowo i jasno opisał okoliczności dotyczące każdej ze Spółek będących elementem ustalonych łańcuchów, a także wskazał za prawidłowe ustalone przez organy cechy właściwe dla fikcyjnych transakcji łańcuchowych, jak: brak dążeń do skrócenia łańcucha dostaw, powiązania osobowe występujące u podmiotów biorących udział w transakcjach (L. I H.1), pewność obrotu, realizacja możliwie największych obrotów w stosunkowo krótkim czasie, wielość transakcji, przy tych samych schematach łańcuchów dostaw.
3.8. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. (zarzut I pkt 1 skargi kasacyjnej). Przede wszystkim należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie wskazano na czym miało polegać "odniesienie się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, lakoniczny oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania, a także poprzez formułowanie przez Sąd twierdzeń nie popartych żadnymi okolicznościami faktycznymi, które by wynikały z akt postępowania, czy też tez pozostających w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz poprzez sporządzenie uzasadnienia do wydanego wyroku w sposób odznaczający się daleko idącą niekonsekwencją, wewnętrznie sprzeczny, nielogiczny, jak również przedstawienie w ww. uzasadnieniu w znacznej części wywodów, które w żaden sposób nie odnoszą się do materiału dowodowego zebranego w sprawie, a także poprzez wyjątkowo lakoniczne odniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze".
Z analizy treści uzasadnienia skargi kasacyjnej w tym zakresie wynika, że autor skargi kasacyjnej ww. naruszenie prawa przez Sąd pierwszej instancji wywodzi wyłącznie w oparciu o przedstawioną w skardze kasacyjną polemikę z przyjętym stanem faktycznym sprawy i dokonanymi ustaleniami, zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Skarżąca swoją argumentację opiera wyłącznie na negacji ustaleń organów podatkowych (i w konsekwencji Sądu pierwszej instancji), bez odwołania się do zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego. Taki sposób argumentacji, nie poparty konkretnymi dowodami, nie może przynieść oczekiwanych przez Stronę skutków w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przypomnieć należy, że formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania, autor skargi kasacyjnej musi wykazać nie tylko ewentualne uchybienie Sądu pierwszej instancji, ale także, że naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy.
Podobnie, Skarżąca nie wskazała i także nie wykazała na czym miała polegać "wyjątkowa lakoniczność" odniesienia się Sądu pierwszej instancji do zarzutów skargi, a także do zarzutów: braku zamieszczenia przez Sąd pierwszej instancji jednoznacznego stanowiska, co do stanu faktycznego (zarzut I pkt 2 skargi kasacyjnej) oraz zaakceptowania uzasadnień decyzji niezrozumiałych i niespójnych z punktu widzenia przyjętej kwalifikacji podatkowej opartej na wzajemnie sprzecznych zarzutach (zarzut I pkt 5 skargi kasacyjnej). Wbrew treści skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji jasno stwierdził, że suma opisanych prawidłowo ustalonych przez organ okoliczności świadczyła o tym, że Spółka nabyła towar w efekcie nielegalnego procederu prowadzonego w celu dokonania oszustwa podatkowego, zaś okoliczności transakcji wskazują, że świadomie w tym procederze uczestniczyła. Sąd wojewódzki stwierdził, że faktury wystawione na rzecz Spółki nie były wiarygodne od strony materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy Skarżącą, a spółką A. Zdaniem WSA w sposób bezsporny wykazano, że kontrahent Skarżącej nie mógł dysponować spornym towarem jak właściciel, a skoro tak, to Skarżąca nie mogła nabyć od tego podmiotu towaru (str. 34-35 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Spółka nieskutecznie zatem przytaczała tezy z różnych części uzasadnienia, wskazując na ich niespójność z tezami prezentowanymi w późniejszej części uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób jasny i logiczny przedstawił wszystkie kwestie podnoszone w ramach tych zarzutów, a zastrzeżenia kasatora są jedynie wynikiem braku akceptacji dla prawidłowego rozstrzygnięcia podjętego organy podatkowe i zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji.
3.9. Na uwzględnienie nie zasługiwały również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące akceptacji przez Sąd pierwszej instancji błędnych, zdaniem kasatora, ustaleń decyzji odnośnie stanu faktycznego sprawy (zarzut I pkt 3 skargi kasacyjnej), a także kolejne, rozpoznane łącznie.
Nie zasługuje na aprobatę zarzut dotyczący braku przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowań kontrolnych czy podatkowych wobec kontrahentów Skarżącej.
Z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie wynika wymóg, aby dowód dotyczący kontrahenta podatnika i podmiotów będących w łańcuchu transakcji pochodził wyłącznie z postępowania kontrolnego czy podatkowego toczącego się wobec tych podmiotów. Przepis ten wskazuje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd pierwszej instancji wprost wymienił źródła dowodowe będące podstawą ustaleń w stosunku do kontrahentów Skarżącej. I tak w stosunku do A.2 były to czynności własne organów: ustalenie wykreślenia tej spółki w dniu 24 maja 2017 r. z rejestru czynnych podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT oraz brak odpowiedzi na wezwania dokonane w toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej. Odnośnie A.3 były to: faktury sprzedaży dla L. za luty i marzec 2017 r., faktury zakupu od A.2, rozliczenia śruty sojowej nabyte przez A.2 od firmy C. GmbH z Niemiec, potwierdzenia operacji bankowych, rejestr zakupu i sprzedaży oraz deklaracja VAT-7K za I kwartał 2017 r. Wobec F.1 były to: dokumenty uzyskane od węgierskiej administracji skarbowej, własne czynności organów dotyczące biura F.1 przy skwerze [...] w W., uzyskanej od M.R. dokumentacji księgowej i płatniczej transakcji, a także zeznania A.L. Podstawą ustaleń w stosunku do L. były: deklaracje VAT-7 tej spółki, dokonane na ich podstawie wyliczenia, ustalenia dotyczące siedziby tej spółki, w powiązaniu z zeznaniami A.L. i wiarygodnością części tych zeznań. Co do H.1, Sąd zwrócił uwagę na powiązanie osobowe tej spółki (przez osobę A.L.), posiadanie siedziby w wirtualnym biurze (tym samym biurze co L.) oraz ostatecznym wykreśleniem tej spółki z rejestru podatników VAT. Względem zaś A., podstawą ustaleń w tym zakresie były m.in. zeznania i wyjaśnienia jej przedstawicieli. Istnieją zatem przekonujące dowody przeprowadzone bezpośrednio w niniejszym postępowaniu oraz w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r., które uzyskano w toku niniejszego postępowania, bez konieczności wszczynania odrębnych postępowań podatkowych.
Tymczasem autor kasacji podnosząc zarzut nieprzeprowadzenia postępowań w stosunku do podmiotów będących w łańcuchu transakcji i niezakwestionowania tych transakcji w drodze stosownej decyzji w stosunku do tych podmiotów nie wykazał jaki ta dostrzeżona przez Stronę wadliwość miała istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy.
Weryfikacja rzetelności rozliczenia Skarżącej w odniesieniu do faktur wystawionych na jej rzecz przez A. oraz wydanie stosownej decyzji nie jest uzależniona od uprzedniego wydania decyzji w stosunku do wystawcy faktur. Organy podatkowe prowadziły w niniejszej sprawie postępowanie wobec Skarżącej, a w jego ramach dokonały stosownych ustaleń wobec A. To te ustalenia i zgromadzony w tym zakresie materiał dowodowy stanowił podstawę do wydania decyzji w stosunku do Strony, co nie narusza żadnych reguł postępowania podatkowego. Natomiast argumentacja autora skargi kasacyjnej opiera się na twierdzeniu, że wobec nie podważenia w stosownym postępowaniu rzetelności deklaracji podatkowych złożonych przez L. za okres od stycznia do marca 2017r., brak było podstaw do twierdzenia, że deklaracje te były nierzetelne, a zatem nie podważono rzetelności transakcji dokonanych przez tę spółkę. To stanowisko nie znajduje potwierdzenia w treści art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej, a ponadto nie uwzględnia art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe nie są skrępowane przy ocenie dowodów żadnymi kryteriami formalnymi i mają prawo swobodnie oceniać materiały i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparły swoje decyzje, zwracając uwagę, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Zakwestionowanie przez organy podatkowe prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez A., nie było więc uzależnione od uprzednio wydanej decyzji w trybie art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej wydanej w stosunku do L., czy innego podmiotu w łańcuchu transakcji. W konsekwencji na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 181 w zw. z art. 21 § 3 i 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut I pkt 4 skargi kasacyjnej).
Powyższe zapatrywanie kasatora prowadzi do wniosku, że w istocie stanowi ono wyraz niezadowolenia, że w okolicznościach niniejszej sprawy jedynie wobec Strony wydana została decyzja wymiarowa w przedmiocie podatku od towaru i usług za okres od stycznia do marca 2017 r. Z powyższych względów za niezasadne należało uznać twierdzenia skargi kasacyjnej podniesione w tym zakresie, że naruszony został art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 124 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (zarzut I pkt 7 skargi kasacyjnej). Strona nie wykazała bowiem, aby doszło do naruszenia zasady zaufania jednostki do organów państwa, jak również ewentualnego wpływu tego naruszenia na wynik sprawy.
Dodać należy, że jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, podjęte zostały czynności wobec pozostałych podmiotów. Zarówno A.2, jak i L. i H.1 zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. W stosunku do F.1 węgierskie organy podatkowe wszczęły postępowanie o zawieszenie numeru podatnika. Brak było jedynie informacji, co do ewentualnego postępowania toczącego się wobec A.3 i A. za ten okres.
3.10. W skardze kasacyjnej podniesiono, że wszystkie transakcje zawarte pomiędzy spółką F.1 a L. (czyli podmiotami występującymi na poprzednich etapach obrotu) zostały wykazane do rozliczenia podatku VAT na terytorium kraju, którego numerem identyfikacji podatkowej posłużył się podmiot dokonujący transakcji wewnątrzwspólnotowych czyli F.1 i w konsekwencji posiadanie przez tę spółkę siedziby czy stałego miejsca działalności w kilku krajach Unii Europejskiej nie miało wpływu na sposób opodatkowania transakcji.
Odnosząc się do powyższego należy przypomnieć, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie pomimo posługiwania się przez F.1 węgierskim numerem podatkowym, spółka ta nie posiadała, ani rzeczywistej siedziby, ani żadnego magazynu, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terenie Węgier. Spółka ta faktycznie prowadziła działalność gospodarczą na terenie Polski, w biurze znajdującym się w W., gdzie A.L., prezes zarządu L. oraz H.1, odbierał oryginalne dokumenty księgowe i dokonywał płatności na rachunek bankowy spółki prowadzony przez polski bank.
Ponadto, jak wynika z akt sprawy, przedmiotowy towar nigdy nie trafił do tej spółki, gdyż – jak wskazano powyżej – jego transport odbywał się bezpośrednio z firm niemieckich do polskich odbiorców – kontrahentów Spółki (z pominięciem rzekomych pośredników). W takiej sytuacji rozliczenie transakcji wewnątrzwspólnotowej czy nie przez podmiot węgierski nie stanowił o tym, że do tej transakcji rzeczywiście doszło, skoro towar nigdy nie był przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy pomiędzy firmami niemieckimi a spółką węgierską. Skoro w rzeczywistości taka transakcja nie miała miejsca, to kwestia jej uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym nie ma znaczenia.
Podobnie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że F.1 była czynnym podatnikiem zgłoszonym do transakcji wewnątrzwspólnotowych, skoro jak wynikało z akt sprawy, w stosunku do tej spółki toczyło się postępowanie w przedmiocie zawieszenia numeru podatnika. Tym samym zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej (zarzut I pkt 8 skargi kasacyjnej) nie zasługiwał na uwzględnienie.
3.11. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska kasatora, że ustalenia dotyczące roli spółki L. w opisanym przez organy podatkowe procederze oparte zostały na okolicznościach poszlakowych, a okoliczności łamania ceny nie zostały udowodnione lecz oszacowane.
Tymczasem organy podatkowe w sposób jasny i przekonujący przedstawiły w jaki sposób doszło do tzw. "złamania ceny" śruty sojowej, będącej przedmiotem transakcji, a także roli tej spółki w tym procederze. W kasacji, oprócz negowania tego stanowiska, nie przedstawiono żadnych argumentów czy dowodów podważających prawidłowość stanowiska organów podatkowych, słusznie zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji.
Przypomnieć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji powoływał się na ustalenia dokonane w sprawie I SA/Op 446/21 dotyczące podatku od towarów i usług za grudzień 2016 r. W sprawie tej wskazano, że ustalenia w tym zakresie zostały dokonane na podstawie analizy danych zawartych w deklaracjach VAT-7 złożonych przez spółkę L. Za grudzień 2016 r. spółka ta wykazała podatek należny w kwocie 2.879.433 zł (na którą składały się kwoty wynikające z dostaw na rzecz H.1 oraz wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów) oraz podatek naliczony w kwocie 2.907.937 zł (w tym wewnątrzwspólnotowe nabycia oraz z tytułu nabycia usług spedycyjnych). Poza obrotem śrutą sojową L. wykazywała dodatkowo podatek naliczony od nabyć, które nie miały związku z czynnościami opodatkowanymi i podatek naliczony niezwiązany z podatkiem należnym. Sąd uznał zatem w tej sprawie za logiczne ustalenie, że L. kompensowała podatek należny podatkiem naliczonym niemającym pokrycia w realnych zakupach służących prowadzonej przez tę spółkę działalności. Wniosek ten wynikał w szczególności z tego, że L. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała żadnego majątku, koszty jej utrzymania sprowadzały się do czynszu za najem biura, zakup artykułów biurowych i zakup usług telefonicznych. Brak było zatem racjonalnego uzasadnienia do wykazania nabyć towarów i usług wykazujących podatek naliczony w kwocie 1.225.230,47 zł, przy ustaleniu, że realne wydatki L. na obsługę operacyjną mogły sięgać około 2-3 tysięcy złotych. Ponadto w tej sprawie wskazano, że faktury wystawione przez L. na rzecz H.1 zawierały niższe, równe lub niewiele wyższe ceny sprzedaży śruty sojowej niż cena zakupu od F.1.
Pomimo posiłkowania się przez Sąd pierwszej instancji ustaleniami zawartymi w wyroku w sprawie I SA/Op 446/21, Sąd dokonał również wnikliwej analizy danych L. zawartych w deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2017 r. Z danych tych wynikało, że łączna kwota podatku naliczonego wykazanego w tym okresie kształtowała się na poziomie 4.272.078 zł, w tym kwota 1.648.945 zł stanowiła podatek wynikający z WNT. Sąd wojewódzki, na podstawie faktur sprzedaży przekazanych przez A.3, zaznaczył, że łączna kwota podatku naliczonego dotyczącego nabyć śruty w tym okresie wyniosła 146.219,10 zł, zaś nabycie usług transportowych - 22.517,17 zł. L. zatem, w okresie styczeń - marzec 2017 r. dodatkowo wykazywała podatek naliczony w kwocie 2.454.396 zł, nie mający związku z prowadzoną działalnością obrotu śrutą.
W sprawie ustalono również, że L. ponosiła koszty transportu i spedycji śruty sojowej, nie obciążając tymi kosztami swego odbiorcy, co powodowało zwiększenie różnic pomiędzy wartością netto dostaw, wynikającą z faktur sprzedaży na rzecz H.1, a wartością netto wynikającą z faktur zakupu otrzymanych od A.2, A.3 i F.1. Z kolei A.L. otrzymywał od F.1, poza stosownymi dokumentami, numer PIN umożliwiający dokonanie załadunku towaru w porcie. Z uwagi na niemożność uzyskania dokumentacji od A.2 słusznie stwierdzono, że proces dostawy śruty sojowej od tej spółki był podobny jak w stosunku do F.1. Następnie prezes L. opłacał firmę spedycyjną zajmującą się organizacją transportu, ale adres tej dostawy ustalany był zawsze jako adres bezpośredniego odbiorcy Spółki, przekazywany przez M.C. (prezesa zarządu Skarżącej), a w zleceniu spedycyjnym, jako numer kontaktowy dla kierowców podawany był numer należący do M.C.1 (jednego z udziałowców Strony). Trafnie zatem wskazano, że L. nie dysponowała towarem jak właściciel.
A zatem twierdzenia kasatora podważające rolę L. jako "znikającego podatnika" całkowicie pomijają całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, odnoszącego się do tej spółki, kwestionując wyłącznie poszczególne okoliczności, jak np. wskazywanie na aktywność A.L. w postępowaniu podatkowym oraz możliwość przeprowadzenia w tej spółce kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, pomimo posiadania "wirtualnego biura" czy braku "zaplecza logistycznego pozwalającego na prowadzenie tego rodzaju działalności (magazynów, środków transportu, kadry pracowniczej)". WSA w tym zakresie – wbrew stanowisku Strony - trafnie stwierdził, że wcześniejsza kontrola podatkowa przeprowadzona w L. nie mogła ujawnić nieprawidłowości, bowiem przedmiotem kontroli nie były transakcje dokonane w okresie od stycznia do marca 2017 r. Sąd pierwszej instancji wskazał, że z informacji ustalonych w toku postępowania podatkowego wynikało, że L. podjęła bezprawne działania uczestnicząc w oszustwie podatkowym począwszy od listopada 2016 r., wobec czego przeprowadzona kontrola dotycząca okresu od 1 grudnia 2014r. do 31 grudnia 2015 r. nie mogła ujawnić nieprawidłowości w obrocie śrutą sojową. Nie stanowi przy tym niekonsekwencji Sądu odwołanie się do wyroków WSA we Wrocławiu dotyczących H.1. Sąd wojewódzki wprost bowiem wskazał, że powołanie się na ustalenia sądów opisane we wspomnianych wyrokach ma jedynie charakter uzupełniający, z uwagi na to, iż obrazowały całokształt działalności obu spółek powiązanych przez osobę A.L. (tj. H.1 i L.). Chybiony jest zatem argument niekonsekwencji Sądu pierwszej instancji w tej kwestii.
3.12. Odnosząc się do argumentacji kasacji dotyczącej zaakceptowania nieprzeprowadzenia wnioskowanych przez nią dowodów, to w stosunku do wniosku Strony o bezpośrednie przesłuchanie świadków: A.L., B.S., P.S. i M.C., Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że przeprowadzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z zeznań świadka uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w zeznaniach w porównaniu z dotychczasowo zebranym materiałem dowodowym. Nie jest wystarczające powołanie się tylko na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu, bez konkretyzacji celu jego ponowienia. Wnioskowani przez Stronę świadkowie zostali przesłuchani w postępowaniu za grudzień 2016 r., protokoły ich zeznań dołączono do akt sprawy, zaś sama Skarżąca w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu nie sprecyzowała okoliczności, które uzasadniałyby ponowne przesłuchanie świadków. Takim powodem nie jest wskazanie, że "treść zeznań świadków zawsze może ulec zmianie, czy sprecyzowaniu" (por. wyrok NSA z 12 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 847/20).
Co do zaś nieprawidłowości w kwestii ustalenia stosowanych cen rynkowych sprzedaży śruty sojowej należy wskazać, że wystarczającym argumentem na okoliczność, że Spółka nie sprzedawała śruty sojowej po cenie rynkowej był fakt, że sprzedawała ją po cenie znacznie niższej niż cena zakupu od podmiotów z łańcuchów transakcji zidentyfikowanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe. Pozostała argumentacja przedstawiona przez Stronę w tym zakresie nie ma wpływu na dokonane ustalenie i tym samym nie zdołała podważyć argumentacji organów podatkowych. W konsekwencji, także zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie (zarzut I pkt 6 skargi kasacyjnej).
3.13. Za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 191 Ordynacji podatkowej w kontekście uznania, że Spółka w sposób świadomy i czynny brała udział w opisanym przez organy podatkowe procederze. W tym zakresie organy podatkowe wskazały, że proceder ten nie mógłby się odbyć bez udziału Skarżącej, która prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą w zakresie handlu paszami i dokonywała sprzedaży tego towaru ostatecznym odbiorcom (konsumentom). Spółka, nabywając śrutę sojową po cenach niższych niż ceny rynkowe, była znacznie bardziej konkurencyjna od podmiotów nabywających takie same towary z legalnych źródeł.
W tym zakresie Sąd pierwszej instancji wskazał, że pomiędzy A.L. (prezesem zarządu L. i H.1), a M.C. (prezesem zarządu Strony) istniała ścisła współpraca, gdzie osoby te znały się prywatnie i często kontaktowały się ze sobą (nawet kilka razy dziennie), uzgadniając szczegóły transakcji, z pominięciem bezpośredniego dostawcy Skarżącej tj. A. W ramach tej współpracy A.L. przekazywał M.C.1 albo M.C. wagę załadunkową towaru celem przygotowania przez nich dokumentów weterynaryjnych. A.L. otrzymywał także od M.C. dokładne adresy miejsc rozładunku towaru na terenie Polski dla kierowców, którzy wieźli towar z portów w Niemczech, a także numer kontaktowy do M.C.1. Fakt ścisłej współpracy pomiędzy A.L. i M.C. pośrednio został potwierdzony w zeznaniach P.S. i B.S. (wspólników A.). Świadkowie ci zeznali, że do współpracy ze Skarżącą doszło właśnie za pośrednictwem H.1, gdzie A.L. oferował śrutę sojową w cenie niższej niż oferowana przez konkurencję, ale także wskazał jako odbiorcę śruty sojowej Skarżącą. W konsekwencji tej ścisłej współpracy organy podatkowe i Sąd wojewódzki słusznie stwierdzili, że Spółka musiała wiedzieć o całej sieci pośredników na terenie kraju.
Podsumowując, WSA słusznie stwierdził, że Skarżąca nabywając towar poniżej cen rynkowych, nie ponosząc przy tym kosztów transportu i wiedząc, że towar jest przedmiotem transakcji dokonywanych przez sieć pośredników, którzy w zwykłych warunkach gospodarczych powodują podwyższenie ceny, a nie jej obniżenie, musiała mieć świadomość, że nabywa towar w mechanizmie oszustwa podatkowego.
Wbrew argumentacji Skarżącej, organy podatkowe przedstawiły dowody i ciąg zdarzeń, które doprowadził do wniosku, że Spółka świadomie brała udział w transakcjach mających na celu nadużycie podatkowe, z udziałem "znikającego podatnika" (L. i A.2), który nie odprowadzał należnego od zawartych transakcji podatku i poprzez sprzeczne z rachunkiem ekonomicznym działanie ("łamanie ceny") umożliwiał obrót towarem w cenach niemożliwych do uzyskania w warunkach rzetelnego obrotu rynkowego, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji.
Tym samym z niepodważonych przez Stronę ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, że faktury wystawione przez A. na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem w istocie transakcje odbywały się pomiędzy spółkami niemieckimi, a odbiorcami Skarżącej, zaś pozostałe spółki stanowiły fikcyjny element łańcucha transakcji. Korzyścią Strony był zaś zysk w postaci sprzedaży śruty sojowej swoim kontrahentom po zaniżonej cenie, uzyskanej przez ponoszenie kosztów transportu przez L., a także brak uiszczenia podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu.
W konsekwencji niezasadności powyższych twierdzeń, także zarzut naruszenia art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. (zarzut I pkt 3 skargi kasacyjnej) nie miał usprawiedliwionych podstaw.
3.14. Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji, poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Tymczasem Sąd wojewódzki odniósł się w sposób wyczerpujący do sformułowanych w skardze zarzutów, uzasadniając z jakich względów ich nie podzielił. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Skarżąca w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających stawiane przez niego twierdzenia.
3.15. Przechodząc zatem do zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej upatruje tego naruszenia w dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 7 ust. 8, art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 112b ust. 1 pkt 2, art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT oraz art. 14 ust. 1, art. 167 i art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112. Z analizy uzasadnienia powyższych zarzutów wynika zaś, że doszło do ich naruszenia poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub niezastosowanie. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej.
3.16. Chybiony był zatem zarzut naruszenia art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (zarzut II pkt 1 skargi kasacyjnej).
Odnosząc się do tego zarzutu należy przypomnieć, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wielokrotnie wskazywał, że nie może być uznane za element transakcji łańcuchowej wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w przypadku gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej, a faktycznie uczestniczące w oszustwie podatkowym. Podmioty takie bowiem nie przekazują sobie władztwa ekonomicznego nad towarem, ale tylko pozorują taką operację (por. wyrok NSA z 18 października 2024 r., I FSK 272/21; z dnia 18 lipca 2023 r., sygn. akt I FSK 1721/19, czy z dnia 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1540/18). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. W tej kwestii wypowiedział się Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku słusznie wskazując, że zarówno pośredni, jak i bezpośredni dostawcy śruty sojowej na rzecz Skarżącej nie mieli prawa do ekonomicznego władztwa na tym towarem, a zatem nie mogli przenieść na Stronę prawa do dysponowania tym towarem. Spółki te bowiem nie miały kontroli nad towarem, nie mogły z niego korzystać, nie miały wpływu na warunki nabycia towaru, czy warunki jego dostawy i w szczególności na cenę towaru. W istocie większość tych podmiotów nie wykonywała żadnych czynności dotyczących pozyskania towarów, transportu i poszukiwania ostatecznego odbiorcy. Poza L., zadaniem spółek w łańcuchu dostaw było wyłącznie wystawianie i przyjmowanie dokumentów uwiarygodniających obrót. "Łamanie ceny" było jednym z elementów całości oszukańczego procederu, nie zaś jedyną okolicznością w tym zakresie – co sugerowano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.
Poza tym, w stosunku do dostaw z udziałem F.1, aby mogła zaistnieć wewnątrzwspólnotowa transakcja trójstronna w niniejszej sprawie musiałoby dojść do dokonania dostawy towaru z terytorium Węgier od F.1 na rzecz L. Wymóg ten, wynikający wprost z treści art. 135 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, nie został w niniejszej sprawie spełniony. Chybione było także powoływanie się na tezy wynikające z orzeczeń TSUE w sprawach C-610/19 i C-33/13, bowiem w obu przypadkach organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji wykazały aktywny udział Skarżącej w oszustwie podatkowym.
3.17. Przechodząc natomiast do oceny pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ani art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a), art. 9 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 Dyrektywy 112 ani art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 112 ustawy o VAT przez ich nieprawidłowe zastosowanie lub wadliwe niezastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez A.
Wskazane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej były nieadekwatne do stanu faktycznego niniejszej sprawy, w którym ustalono, że Spółka, wiedziała, że działa w ramach oszustwa podatkowego, a faktury wystawione przez A. na jej rzecz stanowiły element tego oszustwa podatkowego, czego Strona w toku postępowania podatkowego i sądowoadministracyjnego nie podważyła.
3.18. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że organy zasadnie zastosowały sankcję wynikającą z art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT. W związku z tym za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 112b § 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie sprowadza się do wskazania, że ocena w przedmiocie zasadności nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego powinna być dokonana z uwzględnieniem wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19.
Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że w ww. orzeczeniu Trybunał stwierdził, że art. 273 Dyrektywy 112 i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 Dyrektywy 112 państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., [...], C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27).
W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa, Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64) (pkt 31).
Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez sąd pytający), Trybunał zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).
Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (powołany powyżej art. 273 Dyrektywy 112). Poprzednio, między innymi w sprawie polskiej (wyrok z dnia 15 stycznia 2009r., w sprawie C-502/07) Trybunał zaaprobował funkcjonowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 109 ust. 5 i ust. 6 ustawy o VAT (w ówczesnym brzmieniu), stwierdzając, że zasada wspólnego systemu VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku (pkt 20). Trzeba jednak dostrzec, że w orzeczeniu podjętym w sprawie C-502/07 Trybunał nie rozważał standardów, jakim powinny odpowiadać przepisy krajowe, nakładające na podatników sankcję VAT.
Jednakże, jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, ocena zgodności z prawem unijnym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji, jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieżenie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonego zwrotu podatku), co do zasady nie narusza Dyrektywy 112, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności.
Niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego.
W świetle powyższego, nie można było podzielić wskazanych powyżej zarzutów skargi kasacyjnej, albowiem sposób rozumienia rzeczonych przepisów z uwzględnieniem stanowiska TSUE w sprawie C-935/19, zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, odpowiadał prawu.
Przesłanka określona w przepisie art. 112c ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, czyli posługiwanie się fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, bądź wystawionymi przez podmiot nieistniejący, znajdzie zastosowanie tylko wtedy, gdy działanie podatnika polegające na uwzględnieniu takich faktur w rozliczeniu podatkowym było zawinione czyli posługiwał się takimi fakturami świadomie, wiedząc, że czynności w nich opisanych nie dokonano, lub też posługiwał się nimi, mogąc przy zachowaniu odpowiedniej staranności powziąć wiedzę o takim charakterze tego dokumentu. Jeżeli organ nie wykazałby takiego właśnie, zawinionego działania podatnika, to nie byłoby możliwe orzeczenie o dodatkowym zobowiązaniu podatkowym. Innymi słowy, działanie z art. 112c ust. 1 ustawy o VAT musi być działaniem zawinionym, a na organie ciąży obowiązek wykazania takiego działania podatnika.
W przedmiotowej sprawie organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji precyzyjnie wskazał na materiał dowodowy, na podstawie którego ustalił wszystkie fakty i okoliczności, z których jednoznacznie wynikało, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a Strona świadomie uwzględniła je w swoich rozliczeniach podatkowych, uczestnicząc tym samym w oszustwie podatkowym. A zatem zastosowana w niniejszej sprawie sankcja jest proporcjonalna do charakteru błędów, jakie popełniono uwzględniając zakwestionowane faktury w rozliczeniu podatku VAT. Nie doszło więc do naruszenia unijnej zasady proporcjonalności.
3.19. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.20. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA