4. Skarga kasacyjna
4.1. W skardze kasacyjnej Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:
1) art. 151, art. 174 pkt 2 w związku z art. 135 i art. 145 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie podnoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia, tj. wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania z naruszeniem art. 70 § 1 O.p.;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 194 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 199a § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego na okoliczność ustalenia kto jeśli nie Skarżąca i E. sp. z o.o. przeprowadziły inwestycje budowlaną polegającą na budowie klubu T. Fakt powstania klubu fitness jest bezsporny dla stron, potwierdza go organ w swoich ustaleniach Inwestycja powstała zgodnie z umową, a więc nie była czynnością pozorną;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 123, art. 188, art. 187 § 1 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że odmowa przeprowadzenia przez organy podatkowe wielokrotnie wnioskowanego przez Skarżącą dowodu zwłaszcza z przesłuchania głównego świadka A.D. nie stanowiło naruszenia przez organy podatkowe powołanych wyżej przepisów prawa, w wyniku czego Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe nie pozbawiły Skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu i nie naruszyły tym samym art. 123 § 1 O.p.;
4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 194 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 199a § 2 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do rzetelnej oceny stanu faktycznego, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z istniejącym stanem faktycznym i zebranym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez dokonanie oceny sprzecznej z treścią zebranych w sprawie dowodów z zeznań świadków, protokołu z przesłuchania prokuratorskiego A.D. w sytuacji gdy tenże zeznając jako uczestnik domniemanego przestępstwa skarbowego polegającego na obrocie pustymi fakturami i nie płacenia podatków podjął próbę samooczyszczenia ze stawianych mu zarzutów;
5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora IAS została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 i 187 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie;
6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 151 oraz art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a oraz art. 15 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, a w konsekwencji uznanie wystawionych przez E. sp. z o.o. faktur sprzedaży za "puste" (nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych) i dalej poprzez uniemożliwienie dokonania z tych faktur obniżenia podatku należnego o naliczony u Skarżącej mimo, że przedsiębiorcy ci prowadzili rzeczywistą działalność gospodarczą;
7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wydanego orzeczenia.
4.3. Organ podatkowy odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wnosił.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Tego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
5.2. Skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.
5.3. Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej, a dotyczący kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych był bezzasadny.
Upatrując przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1 O.p. (w zw. z art. 151, art. 174 pkt 2 w związku z art. 135 i art. 145 P.p.s.a.).
Przepis art. 70 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W sprawie pięcioletni termin przedawniania wykazanych przez Stronę w deklaracjach VAT 7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe: - od I do III kwartału 2015 r. upływał z dniem 31 grudnia 2020 r., za okresy od I kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. - od IV kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Tak wskazał również Sąd pierwszej instancji i w kontekście treści przepisu art. 70 § 1 O.p. było to prawidłowe.
Oprócz tego Sąd pierwszej instancji wyjaśnił z jakich względów i w oparciu o jaką podstawę prawną, pomimo upływu wskazanych terminów (odpowiednio 31 grudnia 2020 r. i 31 grudnia 2021 r.) w sprawie nie doszło do przedawnienia. Mianowicie na to, jak ocenił Sąd, wpływ miało zrealizowanie się przesłanek z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p. (czyli, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem doręczenia zarządzenia zabezpieczenia Stronie, niezależnie od spełnienia przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). W skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 4 O.p. i art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 c O.p (w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.), dlatego poza kontrolą NSA (działającego w granicach skargi kasacyjnej) musiały pozostać te kwestie, nawet pomimo wyrażonej dla nich w uzasadnieniu skargi kasacyjnej dezaprobaty.
5.4. Bezzasadne były zarzuty naruszenia przepisów postępowania; nie zdołano nimi skutecznie wykazać, aby istniały naruszenia przepisów objętych postawionymi zarzutami, które świadczyłyby o wadliwym wyrokowaniu Sądu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przyjął ustalenia organu podatkowego, a z nich końcowo wynikało, iż: po pierwsze, Strona odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych od R. oraz spółki E. sp. z o.o. oraz po drugie, że Strony w zakresie zachowania prawa do odliczenia nie chroniła dobra wiara.
Ustalenia te, w skardze kasacyjnej generalnie były kwestionowane w ramach motywów Strony wskazujących na nie przesłuchanie w sprawie A.D. z jednoczesną błędną oceną zeznań tej osoby złożonych w postępowaniu karnym. Przypomnieć więc dla porządku wypadało, że według decyzji organu wydanych w obu instancjach ustalenia organów bazowały na bogatym materiale dowodowym, ocenionym w ramach reguł płynących z art. 191 O.p. Skrótowo rzecz ujmując ustalenie, że Strona odliczyła podatek z faktur do których wpisano zdarzenia, które nie miały miejsca między podmiotami widniejącymi w fakturach, wywiedzione zostało z całokształtu okoliczności sprawy (dotyczących funkcjonowania firm i rzekomego prowadzenia transakcji handlowych). W szczególności: - R. nie był zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i nie składał deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług. Nie zgłosił zatrudnienia pracowników i nie wpłacał zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń. Przesłuchany w dniu 27 sierpnia 2019 r. Skarżący zeznał, że nie wie kim jest R. i nie kojarzy tej osoby, a prace dokumentowane spornymi fakturami wykonywała ekipa, której szefem był D.P.; - E. sp. z o.o. istniała tylko formalnie, gdyż nie posiadała siedziby i nie prowadziła działalności gospodarczej, potwierdzeniem tego były zeznania P.S. - byłego prezesa spółki, który stwierdził, iż był w niej tylko słupem; A.D., w trakcie przesłuchania jako świadek w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową w Gdańsku zeznał, że na prośbę Skarżącego wystawiał zawyżone faktury za prace które miała wykonać firma Skarżącego; w sprawie dokonano analizy nieścisłości w dokumentacji (umowy, protokoły, odbiory prac, harmonogramy, faktury VAT), przenalizowano sposób dokonania płatności, możliwości przedsiębiorstwa podatnika do regulowania zobowiązań wobec kontrahentów.
W ten sposób wyprowadzono wniosek, że podmioty widniejące na fakturach nie zrealizowały usług, gdyż jedynie pozorowały działalność w tym zakresie.
Motywy skargi kasacyjnej nie zostały ukierunkowane na zwalczanie prawidłowości poszczególnych ustaleń organów co do roli, jaką faktycznie pełniły obie firmy w przestrzeni gospodarczej. Argumentacja skargi kasacyjnej w istocie nie dotykała kwestii, które doprowadziły organy do wniosków o braku zaistnienia realnych transakcji między podmiotami wpisanymi do podważonych w tej sprawie faktur, a co zaakceptował Sąd pierwszej instancji jako odpowiadające prawu.
W omawianym kontekście Skarżący stwierdził, że fakt powstania klubu fitness jest bezsporny, lecz zupełnie pominął kwalifikację prawną zastosowaną przez organ do przyjętego braku zgodności faktur z rzeczywistością (w aspekcie podmiotowym).
O zgodności faktury z faktycznym stanem rzeczy nie stanowi wyłącznie to, czy usługa jako taka była wykonana przez kogokolwiek. Podatnik podatku VAT ma bowiem prawo do odliczenia podatku z wystawionej na jego rzecz faktury, ale tylko tej dokumentującej faktyczny obrót między nim a wykazanym w fakturze kontrahentem. Faktura ma dokumentować obrót zaistniały między kontrahentami, a więc strona podmiotowa i przedmiotowa tej faktury powinna odpowiadać realnej transakcji. W innej sytuacji, tj. przy braku owej zgodności, faktura tak wystawiona nie daje uprawnienia do odliczenia ujętej w niej kwoty (chyba, że zostanie wykazana dobra wiara podatnika). Wobec takiego rozumienia prawa do odliczenia (mającego ustawowe źródło i wynikającego z orzecznictwa sądowego) - Sąd pierwszej instancji właściwie wyjaśnił, że w sprawie organy nie miały obowiązku poszukiwania osoby faktycznego wykonawcy usług/dostawcy towarów niezależnie od tego, czy stwierdza, że wystawca faktury nie miał zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie usług/dostawę towarów, czy też kwestionuje rzetelność faktury z innych powodów. Okoliczność powstania obiektu w sprawie nie była tu za zatem istotna dla możliwości odliczenia podatku. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Istotnym odstępstwem od zastosowania podanego przepisu jest zachowanie dobrej wiary przez podatnika, nieuregulowanej wprawdzie w ustawie o podatku od towarów i usług, ale wypracowanej na gruncie orzecznictwa unijnego Trybunału, w związku z czym stosowanej bezpośrednio do takich spraw jak niniejsza.
W takim stanie rzeczy, wobec zaniechania przedstawienia przez Skarżącego kasacyjnie konkretnych motywów przeciw przyjętym ustaleniom o oszukańczym działaniu rzekomych kontrahentów Skarżącego, skonstatować należało, że na etapie postępowania kasacyjnego akceptacja Sądu pierwszej instancji dla stanowiska organów o odliczeniu podatku z faktur nieobrazujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie została wzruszona.
Wyrażając taką ocenę Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również zarzutów Skarżącego o naruszeniu art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.
Skarżący twierdzi, że organ nie przeprowadził żadnych dodatkowych dowodów, w tym wnioskowanych, które zmierzały do wyjaśnienia stanu faktycznego. Tymczasem analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje przeciwnie. "Organ uwzględnił pozostałe wnioski dowodowe strony o ponowne przesłuchanie świadków w tym m. in. T.W., B.R., A.M., B.D., w których to przesłuchaniach udział brał pełnomocnik Skarżącego. Świadkowie zeznali, że nie znają spółki E. sp. z o.o. i A.D., nie byli świadkami rozliczeń między stronami, a więc nie potwierdzili faktycznego wykonania kwestionowanych robót za pośrednictwem spółki" (str. 30 zaskarżonego wyroku).
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Kwestia nie przesłuchania A.D. została drobiazgowo wyjaśniona przez Sąd pierwszej instancji. Ocena tego Sądu - na tle całokształtu okoliczności sprawy - odpowiada prawu. Po pierwsze, Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 21 stycznia 2021 r. wzywał A.D. na przesłuchanie w charakterze świadka, wezwanie to nie zostało jednak podjęte. Mimo, iż 3 marca 2021 r. Skarżący zobowiązał się do ustalenia adresu świadka, nie dostarczył w tym zakresie żadnych informacji. Przedłożone przez Skarżącego, na etapie postępowania odwoławczego od decyzji organu I instancji, Informacje Ogólne F., zawierały adres tego podmiotu, a nie świadka. Ponadto w dolnym zapisie wydruków strony były podane powiązania z innymi spółkami, jednak bez adresów. Po drugie, organ nie miał nieograniczonego obowiązku poszukiwania danych adresowych świadka, przy uwzględnieniu, że pozostały materiał dowodowy zgromadzony przez organy wystarczał do odtworzenia stanu faktycznego w sposób, który nie budził wątpliwości. Organ przede wszystkim zgromadził zeznania tej osoby składane w innym toczącym się postępowaniu i spójne były one z innym dowodami sprawy. Znajdowały one potwierdzenie w szczególności w zeznaniach H.D., a także w treści wiadomości e - mailowych przesyłanych do spółki (z dnia: 22 września 2015 r., 21 listopada 2015 r., 13 lutego 2016 r., 24 lutego 2016 r.). Przy tym złożone w postępowaniu karnym zeznania były obszerne i szczegółowo opisywały charakter współpracy między świadkiem a Skarżącym. Sąd pierwszej instancji trafnie wyjaśnił, że organy podatkowe miały prawo uwzględnić materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów, a więc bez udziału Skarżącego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 O.p.) realizowana była poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się co do nich, co też w rozpoznanej sprawie organy podatkowe uczyniły. Z kolei powtórzenie czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest konieczne wtedy, gdy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w danym postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w tymże postępowaniu (wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2019 r., I FSK 636/17). W niniejszej sprawie Skarżący przypisywał nadmierne znaczenie zeznaniom A.D., pomijając iż pozostały zgromadzony materiał dowodowy sprawy potwierdzał, że faktury wystawione przez E. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
5.5. W świetle przywołanych już przepisów prawa materialnego (art. 86, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) sama faktura VAT nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego, gdyż przysługuje ono zasadniczo tylko wtedy, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi tak w ujęciu przedmiotowym, jak i ujęciu podmiotowym. W niniejszej zatem sprawie Skarżący odliczając podatek VAT z faktur niedokumentujących rzeczywistych dostaw, uczynił to nie będąc do tego uprawnionym.
5.6. Zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. również nie były zasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera bowiem wszystkie elementy wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a., odnosi się do meritum sporu, przedstawia w sposób jasny tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, który doprowadził do oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji nie naruszył tego przepisu w sposób przedstawiany w skardze kasacyjnej.
5.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu, wobec uznania wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej za bezzasadne, orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. del. WSA W. Gurba s. NSA R. Wiatrowski s. NSA A. Mudrecki