3.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od organu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).
4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.
5. Skarga kasacyjna organu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi w zaskarżonym wyroku, że przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. ma zastosowanie do powtarzalnego, cyklicznego wykonywania szeregu usług transportowych lub spedycyjnych w ustalonym okresie. Kierując się art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, który odwołuje się do "świadczenia usług (...) które są wykonywane w sposób ciągły", to sposób wykonywania (wielu) usług ma być ciągły, a nie (jedna) usługa ma być świadczona w sposób ciągły.
6.1. Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie). Odstępstwem od powyższej zasady jest art. 19a ust. 3 u.p.t.u., który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W myśl ust. 4 art. 19a u.p.t.u. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.
Regulacje u.p.t.u. stanowią implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego, dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.
6.2. Zestawiając art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE oraz przepisy krajowe, stwierdzić należy, że w świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u. oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia "świadczenia usługi o charakterze ciągłym" tylko w odniesieniu do jednej usługi rozciągniętej w czasie, tj. bez ustalonego z góry, definitywnego zakończenia świadczenia usługi.
Przede wszystkim trzeba dostrzec, że art. 19a ust. 3 u.p.t.u. odnosi się do usługi świadczonej w sposób ciągły, posługując się pojęciem usługi w liczbie pojedynczej. Analogicznie przepis u.p.t.u. odnosi się do dostawy towarów, też w liczbie pojedynczej.
Tymczasem inaczej stanowi art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE posługujący się frazą "świadczenie usług (...) które są wykonywane w sposób ciągły". Analogicznie "dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły". W obu przypadkach przepis Dyrektywy posługuje się liczbą mnogą świadczenia usług, dostaw towarów.
Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., należy definiować, mając na względzie brzmienie art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE. Prowadzi to do takiego rozumienia tego pojęcia, które będzie obejmować świadczenie wielu, mnogich, powtarzalnych usług w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności (zob. wyrok NSA z 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 150/17). Na gruncie art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE stałe usługi, nawet jeśli można wyodrębnić poszczególne daty ich rozpoczęcia i zakończenia, należy uznać za ciągłe. Istotne jest bowiem, że te usługi są "wykonywane" powtarzalnie, w sposób ciągły.
Przepis art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi szerzej, o wykonywaniu (wielu) usług w sposób ciągły, podczas art. 19a ust. 3 u.p.t.u. stanowi tylko o (jednej) usłudze świadczonej w sposób ciągły. Wykładnia art. 19a ust. 3 u.p.t.u. z pominięciem brzmienia art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (błędnie) eliminowałaby z zakresu stosowania art. 19a ust. 3 u.p.t.u. takie usługi, które są ciągłe poprzez powtarzalne, cykliczne ich wykonywanie.
Zgodnie z art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, możliwość wyodrębnienia faktu wykonania poszczególnych usług, a więc ustalenia poszczególnych dat rozpoczęcia i zakończenia usług, nie stoi więc na przeszkodzie, aby uznać wykonywanie tych usług w sposób ciągły. Przepis Dyrektywy wprost akcentuje wykonywanie usług (w liczbie mnogiej), a nie tylko wykonanie jednej usługi.
6.3. Wykładnia językowa pojęcia "usługa o charakterze ciągłym" wymaga więc ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W powołanym przez organ Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". Ocena prawna wywodzona przez Dyrektor KIS, wskazuje, że organ wybrał takie znaczenie, które usługę o charakterze ciągłym ogranicza do (jednej) usługi odbywającej się "bezustannie, stale, bez przerwy, bez ustalonego końca" itp. Oczywiście usługa transportowa i spedycyjna (organizacja transportu) nie może polegać na wożeniu towaru bez końca, a więc bez dostarczenia towaru i bez zakończenia wykonywania usługi. Przy rozumieniu (błędnym) przyjmowanym przez organ interpretacyjny usług transportowych i spedycyjnych jako kończących się (wykonanych) z - możliwym do ustalenia - momentem dostarczenia towaru, takie usługi nigdy nie mogłyby zostać uznane za usługi ciągłe.
Kierując się jednak art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, który odwołuje się do "świadczenia usług, (...) które są wykonywane w sposób ciągły", trafniejsze jest odwołanie się do takiego rozumienia przymiotnika "ciągły" jako "ustawiczny, stale się powtarzający, stały". To sposób wykonywania (wielu) usług ma być ciągły (poprzez swoją powtarzalność, cykliczność, ustawiczność), a nie (jedna) usługa ma być świadczona w sposób ciągły.
Rozumienie słowa "ciągły" musi więc uwzględniać kontekst, w jakim słowo to występuje w treści normy prawnej.
6.4. Trzeba też mieć na uwadze, że celem art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest ułatwienie rozpoznawania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się w sposób określany jako ciągły (wykonywane są w sposób ciągły) i wskazania zakończenia okresu rozliczeniowego jako momentu wykonania dostawy lub świadczenia usługi ze względu na niemożność rozpoznania momentu wykonania dostawy lub usługi. Jak bowiem zauważono w wyroku NSA z 27 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 970/17, przepisy art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. miały ułatwić praktykę gospodarczą podatników poprzez ograniczenie ich obowiązków i możliwość przyjęcia, że trwająca w czasie usługa/dostawa towarów wykonana jest na koniec uzgodnionych okresów, oczywiście, jeżeli nie prowadzi to do nadużycia prawa, które nie ma miejsca, jeżeli odbiorca usługi/dostawy nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług do czasu powstania obowiązku podatkowego.
Przyjęta w skarżonym wyroku wykładnia i zastosowanie przepisów nadaje im sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych, co również należy mieć na uwadze.
6.5. Dostrzegając, że art. 19a ust. 3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, podnieść należy, że ugruntowana praktyka orzecznicza oraz unijny dorobek traktatowy doprowadziły do stanu prawnego, w którym dominującą rolę w wykładni prawa UE odgrywa argumentacja celowościowo-funkcjonalna. Zaznaczyć należy, iż literalna wykładnia zawężająca, zastosowana przez organ w niniejszej sprawie, pozostaje w opozycji do tzw. zasady wykładni efektywnej, która oznacza, że interpretacja przepisów unijnych ma gwarantować osiągnięcie celu (rezultatu) przez nie zakładanego, a tym samym ma zapewniać skuteczne działanie przepisów unijnych. Wiąże się to ze wzmocnieniem argumentów aksjologicznych i celowościowo-funkcjonalnych kosztem przede wszystkim wykładni językowej. Należy w tym miejscu zasygnalizować, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że sądy państw członkowskich (jako sądy unijne) zobowiązane są do wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem UE, jego treścią i celem (wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie von Colson, C-14/83, w sprawie Murphy C-157/86, w sprawie Marleasing, C-106/89, w sprawie Faccini Dori, C-91/92; w sprawie Pfeiffer, C-397/01, C-403/01, w sprawie Pupino, C-105/03, w sprawie Mono Car Styling, C-12/08, w sprawie Kücükdeveci, C-555/07). Wykładnia prounijna obejmuje zatem wykładnię prawa unijnego oraz prawa krajowego według prawa unijnego (R. Wiatrowski, Wykładnia prounijna Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Warszawa 2021, s. 41). Interpretator winien zatem odnaleźć takie znaczenie krajowego przepisu prawnego, które da się zaakceptować jako zgodne z prawem Unii Europejskiej (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 95).
Zadaniem sądu krajowego, a więc w konsekwencji również organu administracji publicznej, jest przeprowadzanie wykładni prawa krajowego tak, aby w największym możliwym stopniu osiągnąć cel dyrektyw. Powyższe znajduje również zastosowanie w odniesieniu do tzw. pośredniej skuteczności dyrektywy. Odnosi się ona do stosowania przepisów prawa krajowego wydanego w celu wykonania dyrektywy. Oznacza to, iż w trakcie prowadzonej wykładni, należy brać pod uwagę brzmienie, jak i cele dyrektywy, która nie ma bezpośredniego skutku.
6.6. Dodać należy, że w wyroku TSUE z 28 października 2021 r., X-Beteiligungsgesellschaft, C-324/20, EU:C:2021:880, pkt 45 wskazano, że: "[O]dwołanie się do art. 64 ust. 1 rzeczonej dyrektywy jako przepisu prawnego mającego na celu określenie momentu powstania zobowiązania podatkowego jest konieczne jedynie wówczas, gdy chwile, w których ma miejsce rzeczywiste wykonanie świadczeń, nie są jednoznaczne i mogą być przedmiotem odmiennych ocen, co ma miejsce, gdy ze względu na ich ciągły lub powtarzalny charakter są one wykonywane w jednym lub kilku ustalonych okresach." Zwraca więc uwagę, że powtarzalność świadczeń TSUE wymienia nie jako alternatywę dla ciągłości, ale jako szerszy opis świadczeń o "ciągłym lub powtarzalnym charakterze".
7.1. Z opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Spółka dysponuje umowami z kontrahentami zawartymi na czas nieoznaczony lub na czas powyżej jednego roku, w ramach których świadczy umowy transportowe i spedycyjne. Umowy te określają tygodniowe lub miesięczne terminy rozliczeń. Tym samym kontrahent reguluje należność za ilość wykonanych usług w danym - określonym umową - czasookresie. Poszczególne usługi (transportu lub spedycji) są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu usług, objętych danym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność usług i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Oznacza to, że takie zdarzenie przyszłe odpowiada dyspozycji art. 19a ust. 3 u.p.t.u.
7.2. Przekładając powyższe rozważania co do wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE na realia faktyczne niniejszej sprawy, podzielając omówione powyżej argumenty orzecznicze, trzeba uznać za prawidłowe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który słusznie zakwestionował przyjętą przez organ interpretacyjny wykładnię art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Powtarzanie tych samych usług transportowych i spedycyjnych ma na celu utrzymanie łańcucha dostaw i oznacza, że usługi wykonywane są w sposób ciągły.
Wbrew wywodom Kasatora, brak jest podstaw do przypisania pojęciu usługi świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., wyłącznie takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o takie świadczenia, dla których nie można jednoznacznie wyodrębnić momentu wykonania (zakończenia) poszczególnych usług transportowych i spedycyjnych, rozumianych jako wykonanie usług cząstkowych.
Zgodnie ze stanowiskiem WSA, prawidłowa wykładnia przepisu art. 19 ust. 3 u.p.t.u. nakazuje przyjąć, że usługi są świadczone w sposób ciągły, gdy wykonania poszczególnych usług (transportu lub spedycji) są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu usług, objętych danym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność usług oraz ustalono dla nich okresy rozliczeniowe.
8. Kasator przywołujący wcześniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dostrzega, że poglądy judykatury uległy w analizowanej kwestii zasadniczej zmianie.
Obecne poglądy orzecznictwa krajowego, już wyżej przywołane, a także dodatkowo np. wyroki NSA: z 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2319/15; z 4 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1848/17, z 14 czerwca 2018 r., I FSK 1239/16; z 9 września 2024 r., I FSK 1786/20, z którymi identyfikuje się też Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, akcentują w większym stopniu potrzebę prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u., a więc wykładni zgodnej w większym stopniu z treścią i celem art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, niż to miało miejsce we wcześniejszym orzecznictwie.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1104/17, argumentując stanowisko dominujące obecnie w judykaturze, trafnie odwołał się również do wykładni systemowej i zwrócił uwagę na zależność pomiędzy art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. a innymi przepisami tej ustawy. Usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie NSA, zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) u.p.t.u. Są to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że te te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie nie ma więc do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u.
9.1. Zarówno w nauce prawa, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęto zasadę autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11). W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Podkreślił to już NSA w wyroku z 3 września 1993 r. (SA/Po 1163/93, POP 1998/3/86), wskazując, iż "cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego". Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku prawa cywilnego sensu largo. W konsekwencji, pojęcia wykorzystywane w prawie podatkowym są interpretowane przede wszystkim w zgodzie z celami ustaw podatkowych, stanowią więc część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe więc, używając nazw analogicznych, jak w innych gałęziach prawa, albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować.
9.2. Na tym tle odnosząc się do wywodów skargi kasacyjnej, podkreślających znaczenie cywilistycznego rozumienia świadczeń o charakterze ciągłym, podkreślenia wymaga zasada autonomii prawa podatkowego, z której wynika, iż sformułowanie "usługi ciągłe" może być interpretowane odmiennie na gruncie systemu prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego, tak jak ma to miejsce na gruncie art. 19a ust. 3 u.p.t.u.
10. Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić niezasadność zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Wykładnia tego przepisu przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego wyroku jest prawidłowa i trafne są też wskazania co do jego zastosowania na gruncie realiów faktycznych przedstawionych we wniosku interpretacyjnym.
11. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.
12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.), w wysokości odpowiadającej 100% stawki podstawowej (inny pełnomocnik reprezentował Stronę w obu instancjach sądowych), co wyraża się w kwocie 480 zł.
Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
[pic][pic]