8. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak stwierdzenia nieważności skarżonego aktu pomimo wystąpienia przesłanek nakazujących takie działanie;
9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151, art. 3 § 1, oraz art. 1 § 2 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie przejawiające się niedokonaniem kontroli legalności działań organu i zastąpienie jej sprawowaniem administracji oraz utrzymanie w mocy decyzji obarczonej rażącymi wadami proceduralnymi (zamiast jej uchylenia), co bezpośrednio przełożyło się na rozstrzygnięcie sprawy;
10. art. 99 ust. 1 u.p.a. przez błędną jego wykładnię, sprzeczną z zasadami wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP, polegającą na przyjęciu, że w zakres produkcji wyrobów tytoniowych wchodzi również wytwarzanie ich przez konsumentów przy użyciu maszyny do napełniania tytoniem gilz do papierosów; co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
11. art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 1 u.p.a. przez brak jego zastosowania na skutek przyjęcia, że treść art. 99 ust. 1 u.p.a. nie budzi wątpliwości, mimo iż projektodawca zmiany, w przyszłości, jednoznacznie wskazuje, iż powodem wprowadzania zmian jest brzmienie tego przepisu, w stanie prawnym istniejącym w sprawie, budzi wątpliwości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;
12. art. 8 ust. 1 pkt 1, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 ab initio, art. 99 ust. 1 u.p.a. przez błędnie ich zastosowanie na skutek przyjęcia, że strona produkowała papierosy, a w konsekwencji podlega opodatkowaniu (weszła w obszar obowiązku podatkowego) podatkiem akcyzowym; co doprowadziło do obciążenia jej zobowiązaniem podatkowym mimo nie ziszczenia się przedmiotowo istotnych elementów obowiązku podatkowego określonych przez art. 217 Konstytucji RP.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku w całości i uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, a także umorzenie postępowań podatkowych w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od stycznia do maja 2014 r. oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego.
Wniesiono także o przeprowadzenie dowodu ze zrzutu ekranu zawierającego informacje o umieszczonych na e-wokandę Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie sprawach, które miały zostać rozpoznane 17 listopada 2020 r., co jest niezbędnym do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie, ponieważ dowód obejmuje jedynie jedną stronę: przeprowadzenie rozprawy (także na podstawie art. 15zzs4 ust. 2 ustawy covidowej).
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podlegał uchyleniu.
Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę sądowoadministracyjną w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu – a więc niezależnie od zakresu zaskarżenia orzeczenia oraz podniesionych zarzutów – nieważność postępowania przed sądem pierwszej instancji. Obowiązek uwzględnienia przez Sąd kasacyjny przyczyn nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 1 p.p.s.a., skutkuje koniecznością rozpoczęcia procesu kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia od stwierdzenia istnienia albo nieistnienia tego rodzaju przyczyn w postępowaniu sądowoadministracyjnym pierwszej instancji, a w razie stwierdzenia zaistnienia choćby jednej z nich – wzruszenia kontrolowanego orzeczenia w całości (a więc zgodnie z art. 186 p.p.s.a. także w części niezaskarżonej) na podstawie art. 185 § 1 lub art. 189 p.p.s.a.
Zaskarżony wyrok uchylono z powodu stwierdzenia wady nieważności postępowania przed Sądem pierwszej instancji, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., z uwagi na pozbawienie strony możności obrony swoich spraw. Z akt sprawy wynika, iż Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie zarządzeniem z 23 października 2020 r. skierował sprawę do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym, na którym wydano skarżony wyrok. O tym, iż sprawa rozpoznana zostanie na posiedzeniu niejawnym nie zawiadomiono stron postępowania.
Zgodnie z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi m.in. wówczas, gdy strona została pozbawiona możności obrony swych praw. Należy podzielić pogląd orzeczniczy, zgodnie z którym nieważność postępowania z przyczyny, o jakiej mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., zachodzi wówczas, gdy strona, wskutek naruszenia przepisów przez sąd pierwszej instancji, nie uczestniczy w postępowaniu, nie otrzymuje zawiadomień, zostaje pozbawiona możliwości przedstawienia swojego stanowiska (por. wyroki NSA: z 9 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 2822/21; z 9 maja 2022 r., sygn. akt II OSK 1423/19; z 19 lipca 2023 r., sygn. akt II OSK 2768/20 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").
W wyroku z 25 stycznia 2006 r., sygn. akt II OSK 437/05 (publ. CBOSA), NSA wskazał, że pozbawienia strony możliwości obrony nie należy utożsamiać z sytuacją całkowitego wyłączenia strony od udziału w postępowaniu. Ponadto "skarżący nie musi wykazywać związku przyczynowego między uchybieniem procesowym, powodującym nieważność postępowania a wynikiem sprawy. Tak więc o nieważności postępowania decyduje waga uchybień procesowych, a nie skutki, które wynikają lub mogą z nich wyniknąć.".
W kontekście okoliczności sprawy należy podkreślić, że między innymi w wyroku z 2 czerwca 2021 r., sygn. akt III OSK 3462/21 (publ. CBOSA), NSA zwrócił uwagę, że: "z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno zatem następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Do takich należy z pewnością zaliczyć obowiązek zawiadomienia strony o terminie posiedzenia jawnego na co najmniej siedem dni przed terminem posiedzenia, z uwzględnieniem przypadków pilnych (art. 91 § 2 p.p.s.a.). Jak podkreśla się przy tym w orzecznictwie, przeprowadzenie rozprawy z naruszeniem dyspozycji art. 91 § 2 p.p.s.a. może, w zależności od okoliczności sprawy, stanowić przesłankę nieważności, określoną w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. (pozbawienie strony możliwości obrony swych praw) lub naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Brak zawiadomienia o terminie posiedzenia jawnego z reguły prowadzi do pozbawienia strony możności obrony swych praw (por. wyrok NSA z 25 października 2005 r., sygn. akt FSK 2405/04, z 23 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 3257/12, z 13 października 2017 r., sygn. akt I OSK 2711/16 i z 15 maja 2019 r., sygn. akt II OSK 1627/17 - publ. CBOSA). Zauważyć również należy, że prawo do rzetelnego procesu sądowego w świetle art. 6 Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 61, poz. 284 ze zm.) obejmuje prawo stron procesu do przedstawienia uwag mających ich zdaniem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Celem Konwencji nie jest gwarantowanie praw teoretycznych lub iluzorycznych, ale praw rzeczywistych i skutecznych. Prawo to jest skuteczne tylko w razie faktycznego wysłuchania ich przez sąd, a więc właściwego uwzględnienia. Z art. 6 tego aktu wynika obowiązek sądu dotyczący właściwego zbadania przedstawionych wniosków, argumentów i dowodów, bez przesądzania ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy (Perez przeciwko Francji - wyrok ETPC z 12 lutego 2004 r., skarga nr 47287/99, [w:] M.A. Nowicki, Nowy Europejski Trybunał Praw Człowieka. Wybór orzeczeń 1999-2004, Zakamycze, 2005, s. 682).".
Brak powiadomienia o wyznaczeniu terminu posiedzenia niejawnego w sprawie (na 7 dni przed tym terminem) i informacji o możliwości zajęcia przez stronę skarżącą stanowiska w formie pisemnej stanowił przyczynę uchylenia wyroków sądów pierwszej instancji przez NSA także w sprawach o sygn. akt I GSK 650/21, sygn. akt III FSK 3515/21, sygn. akt III FSK 3585/21, sygn. akt III FSK 3586/21, sygn. akt III FSK 3587/21 (publ. CBOSA), co świadczy o utrwalonej linii orzeczniczej NSA w tym zakresie. W wyroku z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3585/21, NSA podniósł, że skoro Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym nie miał informacji, czy i kiedy skarżący został powiadomiony o rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, nie powinien jej w ogóle na tym posiedzeniu rozstrzygnąć, bowiem dopiero zapewnienie skarżącemu możliwości obrony swoich praw uprawnia Sąd do wyrokowania w sprawie.
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przywołane poglądy judykatury i uznaje je za własne.
W przedmiotowej sprawie wskazano już, iż Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie, 23 października 2020 r. wydał zarządzenie o wyznaczeniu terminu posiedzenia niejawnego w składzie trzech sędziów na dzień 17 listopada 2020 r. Treść zarządzenia Przewodniczącego Wydziału (akta sądowe, karta 94) nie zawiera uzasadnienia prawnego ani faktycznego. Z akt nie wynika także, aby o treści tego zarządzenia poinformowano strony lub pełnomocników stron.
W dniu 17 listopada 2020 r. sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym i został wydany został wyrok oddalający skargi, o czym skarżąca dowiedziała się dopiero wskutek doręczenia sentencji zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Skarżąca nie została w żaden sposób zawiadomiona o tym, że sprawa zostanie rozpatrzona w trybie niejawnym, mimo zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie rozprawy.
Jak stanowił ówcześnie obowiązujący art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.
Jednakże z treści zarządzenia Przewodniczącego Wydziału nie sposób się dowiedzieć, czy to ten przepis miał na uwadze kierując sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Dopiero w części faktycznej uzasadnienia skarżonego wyroku wskazano na tę regulację. Nie wiadomo jednak, na czym dokumentacyjnie Sąd wydający wyrok opierał się przywołując art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej, bowiem zarządzenie Przewodniczącego Wydziału na tę podstawę prawną, ani na żadną inną, się nie powołuje.
Stwierdzić jednak należy, że art. 15zzs4 ust. 3 ustawy covidowej i tak nie stanowił kompetencji dla przewodniczącego do odstąpienia od realizacji rozpoznania sprawy na rozprawie. W przedstawionych okolicznościach skarżąca mogła zostać zaskoczona skierowaniem sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, co pozbawiło ją potencjalnej możliwości uzasadnienia zarzutów już podniesionych w skardze, zgłaszania kolejnych zarzutów i ich uzasadnienia, zgłaszania wniosków dowodowych i wniosków procesowych. Strony nie dowiedziały się, z jakiego powodu doszło do skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym; nie ma potwierdzenia, że strony zostały zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego; strony nie zostały poinformowane, jakie prawa im przysługują w związku ze skierowaniem sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.
W przedstawionych okolicznościach stwierdzić należy, że zaskarżony wyrok WSA w Krakowie został wydany w warunkach nieważności postępowania, o których mowa w art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., tj. strona skarżąca została pozbawiona możności obrony swych praw.
Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 185 § 1 w związku z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Szczególny charakter przyczyn nieważności postępowania oznacza, że naruszenie postępowania a priori ma istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie.
Mając na względzie powyższe, przedwczesne jest rozważanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej i wniosków w niej zawartych.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 209, art. 203 pkt 1 w zw. z 205 § 2.p.s.a.
|Sędzia NSA | Sędzia NSA |Sędzia NSA |
|Marek Kołaczek | Danuta Oleś (spr.) |Artur Mudrecki |