2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1, art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – zwanej dalej O.p.). Zdaniem Organu odwoławczego doszło do tego poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na uznaniu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny, a jego zasadniczym celem nie było wykrycie i ściganie przestępstw skarbowych, pozostających w związku z niewykonaniem danego zobowiązania podatkowego. W tym kontekście nie zgodzono się z tezą, że motywacją do zainicjowania wskazanej procedury było wydłużenie czasu na określenie wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej, co stanowiło przejaw obejścia przez organy podatkowe 5-letniego okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tymczasem w przedmiotowej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania (w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia) wszczęcia postępowania karnego skarbowego;
3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4, art. 124 i art. 120 O.p. - poprzez błędne uznanie przez Sąd, iż Organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania dowodowego i nie zawarł własnej analizy materiału dowodowego przez co finalnie nie odniósł się do zarzutów odwołania. Tymczasem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej przeprowadził własne postępowanie dowodowe i na tej podstawie wydał zaskarżoną decyzję. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został przy tym poddany wszechstronnej ocenie, a wyprowadzone wnioski są spójne, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, Strona wniosła o:
1) oddalenie skargi kasacyjnej jako w sposób oczywisty bezzasadnej;
2) obciążenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego - według norm prawem przepisanych;
3) rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Już po wniesieniu odpowiedzi na skargę kasacyjną, strony postępowania sądowoadministracyjnego skierowały do Naczelnego Sądu Administracyjnego trzy pisma procesowe. W pierwszym z nich, datowanym na 14 listopada 2023 r. Podatnik poinformował o wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt III FSK 696/23. Jak to ujęto, orzeczenie to utrzymuje w mocy wyrok Sądu I instancji sygn. akt VIII SA/Wa 939/22, co skutkuje wyeliminowaniem decyzji DIAS w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych a także poprzedzającej ją decyzji NUS z 11 grudnia 2019 r.
Z kolei w piśmie opatrzonym datą 1 grudnia 2023 r., DIAS przekazał informację o postępowaniu karnym wobec Spółki, które zostało zakończone. Sąd Rejonowy w Radomiu II Wydział karny nieprawomocnym wyrokiem z 21 czerwca 2023 r., sygn. akt II K 2449/22 uznał bowiem W.Ś. za winną popełnienia zarzucanych jej czynów i wymierzył jej karę grzywny. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że w jego ocenie nie ma podstaw do stosowania domniemania, że skoro postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte w okresie, który "zbiegał się" z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to procedura ta została instrumentalnie wykorzystanie przez organy. Tym samym DIAS stanął na stanowisku, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W drugim spośród swoich pism procesowych, datowanym na 8 lutego 2024 r., Strona odniosła się do wyroku NSA, wskazanego w piśmie z 14 listopada 2023 r. Czyniąc to podkreśliła ona, że Sądy administracyjne obydwu instancji stanęły na stanowisku, że decyzja o zabezpieczeniu oraz związane z nią działania organów skarbowych nie mogą wywoływać jakichkolwiek skutków prawnych. Podatnik odniósł się również do pisma procesowego Organu odwoławczego. W tym kontekście podkreślono nieprawomocność wyroku skazującego W.Ś., a także raz jeszcze zaakcentowano instrumentalność wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej.
Dodatkowo, w trzecim swoim piśmie procesowym z 12 czerwca 2024 r. Strona poinformowała Naczelny Sąd Administracyjny o wyroku Sądu Okręgowego, uchylającym powoływany przez DIAS wyrok Sądu Rejonowego. Ponadto we wspomnianym piśmie zwrócono się do Naczelnego Sądu Administracyjnego o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Czyniąc to Podatnik podkreślił, że organy podatkowe dążą do przedłużania postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. W związku z tym wyrok Sądu I instancji został uchylony w całości, a sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Jak już wcześniej wskazano, zasadniczym problemem zaistniałym w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była materia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz nadużycia prawa przez podmiot będący organem podatkowym oraz finansowym organem postępowania przygotowawczego, przeciwdziałający zaistnieniu skutku przewidzianego w art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p.
Wskazana okoliczność ma fundamentalne znaczenie przez wzgląd na funkcję przedawnienia w prawie podatkowym. Ponad wszelką wątpliwość sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Jego współczesnym wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego.
Dodatkowo – przez wzgląd na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego – wskazana instytucja ma motywować administrację podatkową do sprawnego wymiaru i poboru podatku. Nieefektywne wygaśnięcie stosunku podatkowoprawnego, będące konsekwencją upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego sprawia bowiem, że nie ma prawnego uzasadnienia określanie wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej oraz domaganie się zapłaty podatku po dacie, w której zobowiązanie podatkowe utraciło swój byt prawny.
Jednocześnie należy zauważyć, że przez wzgląd na skutek przedawnienia zobowiązania podatkowego, jakim jest wygaśnięcie tej skonkretyzowanej powinności podatkowej, oddziaływanie na bieg terminu po upływie którego powinność prawna podatnika traci swój byt prawny może być przestrzenią nadużycia prawa podatkowego przez organy podatkowe. Przejawia się to dążeniem do zniweczenia umarzającego efektu upływu czasu w imię specyficznie rozumianej ochrony finansów publicznych. Do urzeczywistnienia tego zachowania dochodzi w sytuacji, gdy wskazane podmioty wykorzystują przyznane im kompetencje w sferze prawa materialnego oraz procesowego dla osiągnięcia celu, którego nie przewidywał ustawodawca. Jak wskazuje J. Parchomiuk, nadużycie prawa przez organ polega na korzystaniu z prawnej możliwości działania (ujmowanej w kategorie pojęciowe kompetencji lub publicznego prawa podmiotowego) w sposób wadliwy z punktu widzenia aspektu celowościowego lub aksjologicznego (J. Parchomiuk, Nadużycie prawa w prawie administracyjnym, Warszawa 2018, s. 629). Natomiast B. Brzeziński charakteryzuje nadużycie prawa przez administrację podatkową jako działanie organu wobec podatnika, podejmowane bez podstawy prawnej albo z zastosowaniem wadliwej podstawy prawnej, albo w oparciu o podstawę prawną wynikającą z bezzasadnej interpretacji prawa podatkowego (B. Brzeziński, O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową, Kwartalnik Prawa Podatkowego, nr 1 z 2014 r., s. 11).
Klasycznym przykładem judykatu, w którym do koncepcji nadużycia prawa przez organ podatkowy odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny jest jego uchwała z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (Lex 3178297). W orzeczeniu tym dopuszczono badanie przez sądy administracyjne motywacji do wszczynania postępowania w sprawie karnej skarbowej, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – tego, czy było to uzasadnione względami prawa karnego, czy jedynie chęcią zniweczenia umarzającego oddziaływania upływu czasu na treść skonkretyzowanej powinności podatkowej, będącego efektem zastosowania instytucji prawnej ukształtowanej w art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Jest przy tym charakterystyczne, że podstaw do przeciwdziałania nadużyciu prawa, przejawiającemu się instrumentalnym wszczynaniem postępowania w sprawie karnej skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny upatrywał w zasadzie zaufania do organów państwa, a także w zasadzie praworządności. Pryncypia te wynikają z regulacji prawnej zawartej w art. 2 i 7 Konstytucji RP. Dla celów postępowania podatkowego ukształtowano je natomiast w art. 121 § 1 O.p. oraz w art. 120 O.p.
Jednocześnie we wspomnianej uchwale o sygn. I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że o braku woli urzeczywistnienia celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu tej procedury. Tym samym nie tylko okoliczności istniejące w chwili inicjowania postępowania karnego skarbowego, w szczególności bliskość terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale i zdarzenia mające miejsce już podczas tej procedury – bierność finansowego organu postępowania przygotowawczego jest wyznacznikiem nadużycia prawa. Jego zaistnienie daje zaś asumpt do pominięcia zawieszającego oddziaływania wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej.
Odnosząc wszystkie te spostrzeżenia do stanu faktycznego sprawy za trafne należy uznać tezy, w których DIAS artykułuje brak instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej i z tego faktu wywodzi, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Godzi się zauważyć, że istotnie, postępowanie w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte przez podmiot działający w nim jako finansowy organ postępowania przygotowawczego, tj. przez Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego w Warszawie. Jako organ podatkowy pierwszej instancji, zawiadamiający także Podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego działał natomiast Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Radomiu. W tym kontekście z całą mocą należy podkreślić, że brak tożsamości wskazanych organów nie świadczy o braku podejrzenia nadużycia prawa przez administrację podatkową. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego, będąc finansowym organem postępowania przygotowawczego pełni bowiem także funkcję organu podatkowego. Ponieważ zaś organy podatkowe obowiązane są do współdziałania, nie można wykluczyć kierowania się przez wskazany finansowy organ postępowania przygotowawczego wyłącznie chęcią wpłynięcia na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej, w imię opacznie rozumianej ochrony finansów publicznych.
Także bliskość daty zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej (13 listopada 2020 r.) w stosunku do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (co do zasady – 31 grudnia 2020 r.) mogłaby świadczyć o nadużyciu prawa przez administrację podatkową. Jest tak, ponieważ już 31 grudnia 2019 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego jako finansowy organ postępowania przygotowawczego uzyskał od Organu I instancji zawiadomienie o naruszeniu przepisów prawa podatkowego. Biorąc pod uwagę tę okoliczność, istotnie można rozważać, co powstrzymywało finansowy organ postępowania przygotowawczego od sprawnego zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej.
Nie sposób natomiast łączyć podjęcia działań w sferze karnej skarbowej z niedojściem do skutku przedegzekucyjnego zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku nie wspiera bowiem żadnymi konkretami formułowanej przez siebie tezy o instrumentalnym zainicjowaniu postępowania karnego skarbowego jako swoistego remedium na ryzyko uchylenia ostatecznej decyzji o określeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego i zabezpieczeniu jej na majątku Podatnika jako alternatywnej metody oddziaływania na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z tym wskazane twierdzenie pozostaje jedynie w sferze spekulacji.
Kierując się z kolei wskazaniami poczynionymi uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 należało zbadać działania Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego jako finansowego organu postępowania przygotowawczego, podjęte już po wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej. Nie tylko moment zainicjowania tej procedury w relacji do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ale i bierność organu w jej trakcie może być bowiem poczytana za nadużycie prawa w sferze przedawnienia zobowiązania podatkowego. Czyniąc spostrzeżenia w tym względzie godzi się zauważyć, że finansowy organ postępowania przygotowawczego swojej aktywności procesowej w postępowaniu karnym nie zakończył na wszczęciu tego postępowania. W jego trakcie podjęto natomiast konkretne czynności procesowe. Należy wśród nich wymienić nie tylko postawienie zarzutów wspólniczce Spółki - W.Ś., co miało miejsce w postanowieniu z 3 lutego 2021 r., ogłoszonym podejrzanej 5 marca 2021 r., ale i przesłuchanie licznych świadków (kontrahentów Strony). Ponadto Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno – Skarbowego sięgnął do materiału dowodowego pozyskanego od Prokuratur Regionalnych i Prokuratury Okręgowej, a także do informacji pozyskanych od zagranicznych organów podatkowych.
Wszystko to pozwoliło finansowemu organowi postępowania przygotowawczego postawić tezę, że Podatnik, za którego sprawy gospodarcze, finansowe, w tym rachunkowe odpowiedzialna była W.Ś. świadomie uczestniczył w transakcjach łańcuchowych oraz transakcjach w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" w celu uzyskania korzyści podatkowej. Jej skutkiem było zaś narażenie na uszczuplenie należności publicznoprawnej znacznej wartości. W konsekwencji, akt oskarżenia przeciwko wspomnianej wspólniczce Spółki został skierowany do Sądu Rejonowego w Radomiu.
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawione okoliczności świadczą o braku instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. W trakcie tej procedury wykonywano bowiem rzeczywiste czynności procesowe, których efektem było najpierw postawienie zarzutów W.Ś., a następnie skierowanie przeciwko niej aktu oskarżenia do Sądu powszechnego. W tej sytuacji bliskość daty wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej w relacji do upływu ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie może być więc uznana za wyznacznik nadużycia prawa karnego skarbowego w celu uzyskania przez administrację podatkowa korzystnego dla siebie efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego (zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego).
Oceny tej nie zmienia okoliczność, że – jak podnosi Strona – skazujący wyrok Sądu Rejonowego został uchylony przez Sąd Okręgowy. Przez wzgląd na uchwałę wydaną w sprawie I FPS 1/21 przedmiotem zainteresowania sądu administracyjnego nie jest bowiem poprawność postępowania karnego ani zasadność postawienia takiej, a nie innej osoby w stan oskarżenia. Istotne jest natomiast to, czy okoliczność pozostawania organem podatkowym oraz finansowym organem postępowania przygotowawczego została wykorzystana w celu nadużycia prawa – do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dlatego też poza zakresem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostaje artykułowana przez Podatnika wątpliwość co do tego, czy W.Ś. była właściwą osobę, predestynowaną do tego, aby formułować w stosunku do niej akt oskarżenia.
W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). Sąd I instancji ponownie orzekając w sprawie powinien uwzględnić zaprezentowane wcześniej zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego na zagadnienie instrumentalności wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Otwiera to drogę do odniesienia się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do zarzutów Strony, podniesionych przez nią w skierowanej do niego skardze. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 2 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a.
Adam Nita Janusz Zubrzycki Arkadiusz Cudak