Wyrok NSA z dnia 06 listopada 2025, sygn. I FSK 2007/22

1.14. Zdaniem organu bezspornym jest, że dostarczone do skarżącej spółki elementy wyposażenia sali zabaw pod finansowany przez Bank projekt nr [...] nie były tymi, na które została wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia 30 marca 2020 r., nie odpowiadały rzeczywistemu przedmiotowi dostawy i sprzedaży określonemu i wyszczególnionemu na fakturze.

1.15. W ocenie organu odwoławczego, rzeczywistym powodem realizacji umowy z dnia 3 marca 2020 r. było zachowanie pozorów wywiązania się z umowy kredytowej z Bankiem P. SA., wg której warunkiem realizacji było nabycie i fizyczna dostawa właściwych towarów w okresie udostępnienia kredytu, tj. nie później niż w dniu 30 marca 2020 r. Niedotrzymanie wskazanego w umowie terminu udostępnienia do dnia 30 marca 2020 r. skutkowało niemożliwością przywrócenia ani odnowienia finansowania inwestycji oraz wygaśnięciem zobowiązań Banku. Zatem w tej sytuacji spółka O. w celu uniknięcia prawnych i finansowych konsekwencji wynikających z niedochowania terminów Umowy Kredytów przyjęła i posłużyła się nierzetelną fakturą VAT nr [...] z dnia 30 marca 2020 r., w której wykazany towar nie odpowiadał rzeczywistemu przedmiotowi dostawy i sprzedaży. Dla uwiarygodnienia transakcji z dnia 30 marca 2020 r. do spółki O. z magazynu w K. zostały dostarczone elementy wytworzone w 2016 r. według projektu nr [...] dla budowy centrum rozrywki W. w K., zamiast niezbędnych dla wykonania elementów według projektu nr [...] opracowanego i zatwierdzonego dla budowy wyposażenia sali zabaw w lokalu w obiekcie P1. we W.

1.16. W świetle powyższego, zdaniem organu bezspornym jest, że dostarczone do spółki elementy wyposażenia sali zabaw pod finansowany przez Bank projekt nr [...] nie były tymi, na które wystawiona została faktura VAT nr [...] z dnia 30 marca 2020 r. Powyższe okoliczności potwierdzają fakt, że spółka O. do rozliczenia podatku za marzec 2020 r. uwzględniła fakturę VAT nr [...] z dnia 30 marca 2020 r., która co do istotnych jej elementów nie odpowiadała rzeczywistemu przedmiotowi dostawy, była nierzetelna.

1.17. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej o nierzetelności zakwestionowanej faktury świadczą również ujawnione w spółce w ramach prowadzonej kontroli i postępowania podatkowego różniące się dokumenty w postaci umów, rozbieżności w cenach sprzedaży elementów, których dotyczyła badana transakcja, brak jakichkolwiek oznaczeń i cech pozwalających na zidentyfikowanie tożsamości montowanych urządzeń z tymi, na które wystawiona została przedmiotowa faktura VAT, znacznie odbiegające od siebie poziomy cen stosowanych na poszczególnych etapach obrotu tego samego towaru oraz zmiany przedmiotowo istotnych elementów treści czynności prawnej, dotyczących ceny w aspekcie zaciągniętych zobowiązań kredytowych, które budziły uzasadnione zastrzeżenia, co do rzetelności deklarowanej transakcji.

1.18. Dodatkowo organ podał, że pomimo zaistniałych okoliczności zakwestionowanej transakcji, spółka O. nie dokonała korekty rozliczenia podatku za marzec 2020 r. w reakcji na dokonanie przez B. sp. z o.o. w imieniu O. sp. z o.o. zwrotu 14 września 2020 r. całości materiałów dostarczonych pierwotnie do spółki dnia 30 marca 2020 r.

1.19. W konsekwencji powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do braku prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w ww. fakturze, gdyż nie dokumentuje ona czynności w niej opisanej. Tym samym organ pierwszej instancji zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU zasadnie odmówił prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zasadnie również organ pierwszej instancji ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o PTU. Organ odwołał się do tego przepisu oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o PTU. Zauważył, że w art. 112c pkt 2 tej ustawy również mowa jest o fakturach, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Należy bowiem stwierdzić, że przypadki wymienione w art. 112c, stanowiące przesłanki do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100% dotyczą części przypadków określonych w art. 88, związanych z określonymi wadliwościami faktur zakupowych, które nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z takich faktur VAT. Wskazując na świadomy udział podatnika w rozliczaniu nierzetelnej faktury, uznał ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za zasadne.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez nieustalenie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności;

2) art. 191 Ordynacji podatkowej przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów;

3) art. 10 ust. 2 ustawy Prawo Przedsiębiorców (dalej: u.p.p.) przez wyjaśnienie wszystkich wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść, zamiast - jak wskazuje się w tej normie – na korzyść przedsiębiorcy;

4) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU przez pozbawienie skarżącej prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zrealizowaną na jej rzecz dostawę towaru, która służyła działalności opodatkowanej;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU przez uznanie wystąpienia przesłanek jego zastosowania, mimo dokonania ustaleń potwierdzających dokonanie czynności dostawy towarów;

6) art. 112c pkt 2 ustawy o PTU przez jego zastosowanie w odniesieniu do czynności, które zostały dokonane, leżące poza dyspozycją tego przepisu.

3. Wyrok sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 6 września 2022 r., I SA/Bd 390/22, oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2020 r.

3.2. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy faktura nabycia wyposażenia sali zabaw wystawiona na rzecz podatnika dokumentuje rzeczywistą transakcję i w konsekwencji, czy stanowiła dla niego podstawę do obniżenia podatku należnego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z zasadą neutralności tego podatku dla podatnika VAT.

3.3. Sąd stwierdził, że sporna faktura jest nierzetelna pod względem przedmiotowym, gdyż nie potwierdza nabycia wyposażenia sali zabaw wg opisanego w niej przedmiotu jako zgodnego z projektem nr [...] do umowy sprzedaży z dnia 3 marca 2020 r.

3.4. Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że z góry wiadomym było, że przedmiot dostawy nie odpowiada przedmiotowi wskazanemu w spornej fakturze z dnia 30 marca 2020 r. M. nie mógł sprzedać skarżącej przedmiotu, który nie był w jego dyspozycji, bo go jeszcze nie nabył. Według tych faktur towar byłby sprzedany wcześniej niż nabyty. Dopiero w dniu 14 grudnia 2020 r. wystawiono notę korygującą, którą zmieniono datę sprzedaży z 1 kwietnia 2020 r. na 30 marca 2020 r. i tym samym dostosowano datę nabycia do daty sprzedaży wyposażenia. Ponadto P.B. miał wiedzę jako wspólnik, że należące do P2. Spółki z o.o. niewykorzystane materiały wyposażenia znajdują się w magazynie firmy P3. Spółka z o.o. w K.. Z kolei Spółka P2. nabyła te elementy kilka lat wcześniej na podstawie faktury nr [...] z 10 października 2016 r. wystawionej przez E. GmbH. Elementy te zostały zamówione i nabyte do realizacji Projektu W.. Wyposażenie to było magazynowane przez ok. 4 lata w K.. Nie było zbyt zabezpieczone przed uszkodzeniem. Jedynie – jak podał organ - częściowo zostało zabezpieczone folią ochronną przed kurzem i gąbką na czas transportu. W umowie między M. a P2. zawarto zapis, że zakupione wyposażenie sali zabaw będzie nieużywane, było ono natomiast w stanie po 4 latach magazynowania, bez sprawdzenia jego kompletności. Nieprzydatność zatem tego wyposażenia dla Projektu P1. była oczywista.

3.5. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że dopiero na skutek podjętych przez organ podatkowy czynności urzędowych służących weryfikacji transakcji, dnia 20 maja 2020 r. P.B. złożył korektę rejestrów zapisanych w formie plików JPK_VAT dostaw za marzec 2020 r., w wyniku której wykazał transakcję sprzedaży wyposażenia sali zabaw wg faktury VAT nr [...] z 30 marca 2020 r. oraz 23 czerwca 2020 r. korektę rejestru nabyć za kwiecień 2020 r., w której wykazał transakcję udokumentowaną fakturą nr [...] z 1 kwietnia 2020 r., wystawioną przez firmę P2. Spółka z o.o. z Łodzi, dotyczącą zakupu wyposażenia sali zabaw zgodnie z umową z dnia 2 marca 2020 r. Również Spółka P2. pierwotnie nie wykazała w złożonych rejestrach dostaw JPK_VAT faktury sprzedaży dla M.. Wskazuje to na dostosowywanie dokumentacji, która w terminach w nich wskazywanych nie była nawet ujęta w rejestrach P2. i także M..

3.6. Sąd zauważył jednak, że elementy wyposażenia zostały dostarczone do skarżącej, jednakże nie było to wyposażenie wskazane w fakturze dla indywidualnego Projektu P1., lecz elementy wyposażenia innego – Projekt W., a podmioty uczestniczące w transakcjach – w tym skarżąca Spółka – miały tego świadomość.

3.7. W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym w wyniku czego przyjęła zakwestionowaną fakturę VAT. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 112c pkt 2 ustawy o PTU. Przepisy te obejmują swoim zakresem taki przypadek, jaki wystąpił w niniejszej sprawie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. O. sp. z o.o. z siedzibą we W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 listopada 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2022 r., I SA/Bd 390/22.

4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania tj.: art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej: p.u.s.a) w związku z art. 133 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art.181, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 u.p.p., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z 11.05.2022 r. w sytuacji, kiedy z przytoczonych przez Skarżącą okoliczności wynikało, iż w sprawie nie zebrano i nie rozpatrzono całego materiału dowodowego, naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów, jak również nie wyczerpano wszelkich środków celem realizacji dążenia do osiągnięcia prawdy obiektywnej i wyjaśniano wszystkie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść, zamiast – jak wskazuje się w tej normie – na korzyść przedsiębiorcy;

II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a. art. 88 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, poprzez pozbawienie podatniczki prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zrealizowaną na jego rzecz dostawę towaru, która służyła działalności opodatkowanej,

b. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegającą na przyjęciu wystąpienia przesłanek w nim wskazanych, mimo dokonania ustaleń potwierdzających dokonanie czynności dostawy towarów, co skutkowało uznaniem, że Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwot podatku należnego z wystawionej faktury;

c. art. 112c pkt 2 ustawy o PTU poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w odniesieniu do czynności leżących poza dyspozycją tego przepisu;

d. art. 273 dyrektywy 112, poprzez błędną ocenę stanu faktycznego sprawy, przejawiającą się w uznaniu, że brak należytej staranności jest tożsamy z działaniem Skarżącej w złej wierze – podczas gdy cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje na świadome działanie i winę Skarżącej rozumianej jako uczestnictwo w oszustwie podatkowym; konsekwencją powyższego błędu było niezastosowanie przez Sąd w niniejszej sprawie zasady proporcjonalności, co doprowadziło do faktycznego ukarania Skarżącej w sposób potrójny, nie znany ustawodawstwu.

4.3. Wskazując na przytoczone wyżej podstawy – każdą z osobna, jak też wszystkie łącznie – wniesiono o uchylenie w całości Wyroku WSA oraz przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Bydgoszczy, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego doradcy podatkowego, według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 29 listopada 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna.

7.1. Na uwzględnienie zasługuje podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania.

7.2. W ocenie organu podatkowego, zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji, faktura VAT nr [...] z dnia 30 marca 2020 r. wystawiona przez przedsiębiorstwo M. P.B. o wartości netto 1.000.000 zł, VAT 230.000 zł, brutto 1.230.000 zł, na zakup wyposażenia sali zabaw cz. 1 zgodnie z projektem nr [...] do umowy sprzedaży z dnia 3 marca 2020 r., była nierzetelna, gdyż przedmiot w niej wykazany nie odpowiadał rzeczywistemu przedmiotowi dostawy i sprzedaży określonemu i wyszczególnionemu w tej fakturze. Sąd pierwszej instancji wywiódł, że z góry wiadomym było, że przedmiot dostawy nie odpowiada przedmiotowi wskazanemu w spornej fakturze z dnia 30 marca 2020 r. M. nie mógł sprzedać skarżącej przedmiotu, który nie był w jego dyspozycji, bo go jeszcze nie nabył. Organ nie kwestionował, że elementy wyposażenia zostały dostarczone do skarżącej, jednakże nie było to wyposażenie wskazane w fakturze dla indywidualnego Projektu P1., lecz elementy wyposażenia innego – Projekt W., o czym podmioty uczestniczące w transakcjach – w tym skarżąca Spółka – wiedziały. W rezultacie Sąd pierwszej instancji uznał, że skarżąca w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w wyniku czego przyjęła zakwestionowaną fakturę VAT. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 112c pkt 2 ustawy o PTU. Przepisy te obejmują swoim zakresem taki przypadek, jaki wystąpił w niniejszej sprawie.

7.3. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organ nie wykazał jednak, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe. Podkreślić należy, że ani organ, ani Sąd pierwszej instancji nie wyjaśniły, na czym miało polegać oszustwo podatkowe, w którym uczestniczyła skarżąca.

7.4. Organ zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku wynikającego ze spornej faktury na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o PTU wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym.

7.5. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU znajduje zastosowanie zasadniczo w trzech przypadkach. Po pierwsze, gdy nie istnieje przedmiot dostawy (faktura pusta przedmiotowo), gdy dostawy dokonał podmiot inny niż wskazany w fakturze (faktura pusta podmiotowo) lub gdy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, o czym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć.

7.6. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd upatruje oszustwa w tym, że sporna faktura jest nierzetelna pod względem przedmiotowym, gdyż nie potwierdza nabycia wyposażenia sali zabaw wg opisanego w niej przedmiotu jako zgodnego z projektem nr [...] do umowy sprzedaży z dnia 3 marca 2020 r. Jak wyjaśnił Sąd pierwszej instancji, skarżąca zawarła 28 sierpnia 2019 r. – w ramach realizacji inwestycji budowy Galerii Handlowo-Usługowej we W. – umowę z B. spółka z o.o. (Najemcą lokalu). Na podstawie tej umowy Najemca zobowiązał się do realizacji na własny koszt i ryzyko adaptacji lokalu zgodnie z wykonanym przez siebie projektem zaakceptowanym przez Wynajmującego Spółkę O.. W zakresie dostawy wyposażenia sali zabaw do lokalu będącego przedmiotem najmu na rzecz firmy B. spółka z o.o. określono m.in., że skarżąca zobowiązała się oddać Najemcy lokal do używania w Galerii Handlowej we W. oraz sfinansować zakup sprzętu i wyposażenia zabawowego lokalu do łącznej kwoty 1.500.000 zł netto. Strony ustaliły, że za montaż wyposażenia odpowiada wyłącznie Najemca – B. spółka z o.o.

7.7. Sąd pierwszej instancji argumentował, że każda sala jest indywidualnym projektem i produkt musi być zaprojektowany pod konkretne miejsce i dostarczony. Wyposażenie sali zabaw musiało być wykonane według ściśle określonego projektu nr [...] i tylko takie mogło być realnie wykorzystane do wykonania sali zabaw w P1., o czym skarżąca miała wiedzę. Ponadto według założeń miało to być wyposażenie wyprodukowane przez E2. B.V., rok produkcji 2019/2020, zgodnie z postanowieniami umowy sprzedaży zawartej 3 marca 2020 r. przez Spółkę O. z M. P.B.. Pomimo tego skarżąca przyjęła i rozliczyła fakturę wystawioną przez M. P.B., która wprawdzie wskazywała nabycie wyposażenia sali zabaw ściśle wg projektu nr [...], jednakże tego wyposażenia faktycznie nie dostarczono. Przedmiotem dostawy było inne wyposażenie, które przygotowano pod zupełnie odrębny projekt, tj. W.. Sąd pierwszej instancji ocenił, że skarżąca nabyła inne towary niż wynikające z umowy i przede wszystkim nieprzydatne do realizacji inwestycji w P1.. Sąd zaznaczył, że z zawartej umowy między skarżącą a M. P.B. wynika, że przedmiotem sprzedaży są elementy wyposażenia sali zabaw, wyprodukowane przez firmę E2. B.V. w 2020 r., zgodnego z projektem nr [...], za cenę netto 1.500.000 zł. Integralną część umowy stanowił załącznik w postaci wydruku projektu nr [...]. Umowa ta faktycznie nie została wykonana w zakresie przedmiotu dostawy (inny przedmiot), a dodatkowo Sąd zaznaczył, że niedotrzymano terminów zapłaty (dotyczy zaliczki). Według tej umowy O. spółka z o.o. zgodziła się, że nie będzie podnosić względem M. żadnych roszczeń z tytułu nieprzystosowania przedmiotu sprzedaży do lokalu, ani wymagać jakiegokolwiek przystosowania przez sprzedawcę przedmiotu sprzedaży (dostarczonego wyposażenia sali zabaw) do lokalu, w którym miał być on zamontowany. Ponadto Spółka O. nie będzie żądać przystosowania lokalu, w szczególności montowania ścianek działowych, zmiany lokalizacji oświetlenia lub modyfikacji istniejących w lokalu pomieszczeń, przyłączy i instalacji. W ocenie Sądu pierwszej instancji organ zasadnie zwrócił uwagę, że rezygnacja z kar umownych, roszczeń wobec kontrahenta, odszkodowania za ewentualne straty, naprawienia na koszt sprzedawcy – w przypadku nienależytego wykonania umowy – odbiega od powszechnie stosowanych warunków obrotu gospodarczego. Tym bardziej w sytuacji, gdy wartość transakcji była znaczna (1.230.000 zł brutto), a skarżąca rezygnowała z odpowiedzialności dostawcy za nienależyte wykonanie umowy, co w obrocie gospodarczym jest niespotykane. Ponadto strony transakcji nie przedłożyły szczegółowego wykazu wyposażenia sali zabaw, specyfikacji technicznej, ilości konkretnych elementów wyposażenia, dokumentu, w oparciu o który można byłoby dokonać kontroli ilości przewożonego towaru, wagi całości towaru będącego przedmiotem transportu; z protokołu dostawy wyposażenia jak i z listów przewozowych nie wynika, jakie konkretnie elementy i w jakich ilościach zostały faktycznie dostarczone do nabywcy, opakowania nie były oznakowane, dostawa wyposażenia nie została potwierdzona pisemnym kosztorysem wyceny poszczególnych elementów jak również jakąkolwiek kalkulacją, która uprawdopodobniałaby wartość dostarczonego towaru.

7.8. Z przedstawionych wyjaśnień wynika, że nie ma wątpliwości, że dostawa towarów miała miejsce, lecz był to towar inny niż opisany w fakturze. Dokonując ustaleń w tym zakresie organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, całkowicie pominęły jednak okoliczności towarzyszące spornej transakcji. Po pierwsze, skarżąca występowała w transakcji jedynie jako podmiot pośredniczący – ani nie wybierała dostawcy, ani nie opracowywała żadnych szczegółów technicznych placu zabaw, ani nie miała wiedzy, jakie elementy będą się składać na planowaną przez Najemcę działalność – jej rolą było jedynie nabycie części wyposażenia i przekazanie tegoż wyposażenia użytkownikowi. Po drugie, realizacja projektu stanęła pod znakiem zapytania na skutek wybuchu pandemii SARS-COV2. W związku z tym skarżąca została poinformowana, że dostawa urządzeń z Holandii nie nastąpi do końca marca, ani w dającym się w ogóle zaplanować terminie z uwagi na sytuację pandemiczną. Po trzecie, skarżąca, mając na uwadze opisaną sytuację, 3 marca 2020 r. zawarła umowę z P.B., który deklarował realizację dostawy części urządzeń do końca marca 2020 r., dzięki czemu skarżąca mogła wywiązać się obowiązków umownych wobec kontrahenta. Po czwarte, nie ulega wątpliwości, ze dostawa faktyczne została zrealizowana w dniu 30 marca 2020 r. Po piąte, dostawca zapewnił skarżącą, że elementy placu zabaw były w dużym stopniu powtarzalne i można było je dostosować do potrzeb konkretnego projektu.

7.9. W świetle przedstawionych okoliczności, nie można zgodzić się z organem i Sądem pierwszej, że w sprawie miało miejsce oszustwo podatkowe. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że dostawca towaru był znany i organ nie kwestionował, że podmiot ten dokonał dostawy. Skarżąca nie twierdziła, że przedmiotem dostawy były towary inne faktycznie zostały dostarczone. W szczególności nie wskazywała, że przedmiotem dostawy były elementy placu zabaw wyprodukowane w Holandii w 2020 r. Ponadto organ w żaden sposób nie wyjaśnił, na czym polegać miało oszustwo, w szczególności nie wykazano, że na jakimkolwiek etapie obrotu doszło do uszczerbku dochodów budżetowych związku z niezapłaceniem podatku lub wyłudzeniem jego zwrotu. Powodem dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie mogło być stwierdzenie organy, że przedmiot dostawy był ostatecznie inny niż wskazany w umowie. Nie można bowiem odmówić podatnikowi prawa do elastycznego reagowania na zmieniające się uwarunkowania. Wybuch pandemii uniemożliwił wykonanie umowy zgodnie z wcześniejszymi założeniami. W takiej sytuacji podatnik ma prawo poszukiwać alternatywnych sposobów wywiązania się z ciążących na nim zobowiązań. Sporna faktura nie może być zakwestionowana także z tego powodu, że dostarczone elementy nie zostały ostatecznie przez skarżącą użyte do wykonania placu zabaw i zostały zwrócone dostawcy, gdyż wynikało z okoliczności, o których spółka nie miała wiedzy w momencie dokonywania transakcji.

7.10. W rezultacie organ i w ślad za nim Sąd pierwszej instancji naruszył powołane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania, w szczególności art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie dowolnej oceny ustalanego stanu faktycznego sprawy, w wyniku czego organ doszedł do nieuprawnionego wniosku, że zaistniały podstawy dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku ze spornej faktury, a Sąd pierwszej instancji wadliwie tę ocenę zaakceptował. Konsekwencją stwierdzonego naruszenia przepisów postępowania, jest uznanie za zasadne podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez wadliwe ich zastosowanie w błędnie ustalonym stanie faktycznym.

7.11. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia oraz fakt, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadną także skargę wniesioną do Sądu pierwszej instancji, ze względu na naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego. W tej sytuacji organ, ponownie rozpatrując sprawę, uwzględni ocenę przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku, z której wynika, że ustalone przez organ okoliczności faktyczne nie dają podstaw do stwierdzenia, że w sprawie doszło do oszustwa, a zatem, że zaistniały w sprawie przesłanki do zakwestionowania podatnikowi prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornej faktury.

8. W związku z tym, na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) należało uchylić zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 6 września 2022 r., I SA/Bd 390/22 i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 11 maja 2022 r.

9. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek