Wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2026, sygn. I FSK 201/23

Sygnatura: I FSK 201/23
Data orzeczenia: 16 stycznia 2026
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Skarżąca) prowadziła działalność polegającą na obrocie granulatem srebra. W 2015 roku dokonywała zakupów tego towaru od B. Sp. z o.o., a następnie sprzedawała go do F. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. Organy podatkowe po kontroli stwierdziły, że transakcje udokumentowane fakturami były pozorne. B. Sp. z o.o. nie odprowadzała VAT, nie miała siedziby, a towar nigdy nie został fizycznie zweryfikowany. Skarżąca nie zapłaciła za zakupiony towar, a jej odbiorcy nie zapłacili jej. Współpraca opierała się na ustnych umowach bez terminów płatności. Skarżąca nie posiadała odpowiedniego kapitału ani zaplecza do prowadzenia takiej działalności. Organy uznały, że Skarżąca świadomie…

uczestniczyła w karuzeli podatkowej, pełniąc rolę bufora między znikającym podatnikiem a kolejnymi ogniwami. W konsekwencji pozbawiono ją prawa do odliczenia VAT z faktur zakupowych od B. Sp. z o.o. oraz z tytułu usług transportowych, a także obciążono podatkiem należnym z faktur wystawionych na rzecz F. i T., uznając, że nie dokumentowały one rzeczywistych dostaw. Skarżąca zakwestionowała decyzję organu, wnosząc skargę do sądu administracyjnego. Domagała się uznania, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, a organy nie udowodniły, że transakcje nie miały miejsca. W jej ocenie działania organów były nieprawidłowe i nie uzasadniały pozbawienia jej prawa do odliczenia ani nałożenia obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję organu, stwierdzając, że organy dopuściły się naruszeń proceduralnych: nie ustaliły jednoznacznie, czy na terytorium kraju doszło do rzeczywistego obrotu towarem, kto w nim uczestniczył i jak towar został ostatecznie wykorzystany. WSA uznał, że przedwczesne było rozstrzyganie w oparciu o przepisy prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił jednak ten wyrok, wskazując, że materiał dowodowy zebrany przez organy był wystarczający do merytorycznej oceny sprawy. NSA podkreślił, że organy szczegółowo przeanalizowały okoliczności transakcji i łańcuch dostaw, a Sąd pierwszej instancji winien był dokonać kontroli materialnoprawnej. Sprawę przekazano do ponownego rozpoznania WSA z zaleceniem oceny, czy Skarżąca miała prawo do odliczenia VAT i czy faktury przez nią wystawione odzwierciedlały rzeczywiste transakcje.

jeszcze 224 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant starszy inspektor sądowy Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 106/21 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i lipiec 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od J. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 16.186 (słownie: szesnaście tysięcy sto osiemdziesiąt sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 1 lipca 2022 r. (sygn. akt III SA/Wr 106/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: Sąd pierwszej instancji) uchylił zaskarżoną przez J. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej: Spółka lub Skarżąca) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 27 listopada 2020 r. w przedmiocie rozliczenia w podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, czerwiec i lipiec 2015 r. (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyrok ten wydano w oparciu o następujące okoliczności.

1.1. Decyzją Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z 30 października 2019 r. określono Skarżącej rozliczenie w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec i lipiec 2015 roku. Ponadto za miesiące sierpień oraz od września do grudnia 2015 roku, określono Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 0 zł oraz określono jej, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) podatek do zapłaty z tytułu wystawienia w kwietniu, czerwcu 2015 r. i lipcu 2015 roku faktur z wykazanym podatkiem od towarów i usług w łącznej kwocie 541 537,00 zł.

W wyniku wniesionego od tej decyzji odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu decyzją z 28 maja 2018 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu wydał 30 października 2019 r. decyzję, w której stwierdził, że Skarżąca na podstawie art. 6 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez B. Sp. z o.o. W związku z powyższym na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT organ ten określił Skarżącej, za kwiecień, czerwiec i lipiec 2015 roku, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 0,00 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktur na rzecz F. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. z wykazanym podatkiem za kwiecień 2015 r. w wysokości 103.909,00 zł, za czerwiec 2015 r. w wysokości 245.667,00 zł i za lipiec 2015 r. w wysokości 191.961,00 zł.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor Izby) z 27 listopada 2020 r. (decyzja ostateczna), od której Skarżący wywiódł skargę do sądu administracyjnego.

1.2. Uchylając zaskarżoną decyzję ostateczną, Sąd pierwszej instancji ocenił, że organy dopuściły się naruszeń przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji czego nie zrekonstruowały w stopniu dostatecznym stanu faktyczny sprawy, co przedwczesnym czyni z kolei wyrażanie ocen w zakresie zastosowania przez organ przepisów prawa materialnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organ odwoławczy powinien ocenić zebrany w sprawie materiał i dokonać jednoznacznych ustaleń w zakresie realności dokonanych transakcji z uwzględnieniem ustalenia, czy i w jaki sposób ostatecznie towar został skonsumowany. Winien też jednoznacznie wskazać, czy na terenie Polski doszło do rzeczywistego obrotu towarem, a jeśli tak to kto w nim uczestniczył. Jeśli natomiast do takiego obrotu w sprawie nie doszło, zasadnym stanie się ustalenie, na czym w istocie polegać miało oszustwo podatkowe.

2. Skarga kasacyjna.

Od powyższego wyroku Dyrektor Izby wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości. Wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania bądź rozpoznanie skargi w trybie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Sformułował także wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie i zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz.1325 ze zm.; dalej: o.p.), art. 180 § 1 o.p. art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. w związku z art. 120 o.p i 121 o.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego i błędne uznanie, że w sprawie doszło do naruszenia w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy wskazanych wyżej przepisów postępowania w sytuacji, kiedy do naruszenia powyższych przepisów nie doszło, a organ wyjaśnił istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, dokonał pełnej oceny materiału dowodowego, wskazał, które dowody i z jakich przyczyn uznaje za wiarygodne, a którym odmawia wiarygodności, a przede wszystkim zebrano wystarczający materiał dowodowy i dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych uznając, że:

(a) Stronie skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (faktury wystawione przez B. sp. z o.o.) oraz z faktur, które nie dokumentowały nabycia towarów lub usług, które wykorzystane zostały do wykonania czynności opodatkowanych (faktury wystawione przez S. sp. z o.o., P. D.A.);

(b) faktury wystawione przez Stronę skarżącą a mające dokumentować sprzedaż granulatu srebra nie odzwierciedlają faktycznych transakcji gospodarczych (faktury wystawione na rzecz F. sp. z o.o. i T. sp. z o.o.), co znalazło swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby posiadającej prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne

– co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż w przypadku ich niewystąpienia nie doszłoby do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnej z prawem decyzji, a skarga zostałaby oddalona w całości.

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a oraz art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p, art. 187 § 1 o.p,, art. 191 o.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. z zw. z art. 120 o.p. i 121 o.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że organy nie skupiły się na badaniu poszczególnych transakcji i postawiły ogólną tezę, że podatnik jedynie pozorował prowadzenie działalności gospodarczej w celu dokonania oszustwa w sytuacji, kiedy organ w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy przedstawił i ocenił zebrany materiał dowodowy dotyczący bezpośrednich kontrahentów Strony skarżącej oraz dokonał ustaleń dotyczących innych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji, następnie postawił tezę o świadomym uczestnictwie Strony skarżącej w procederze, którego celem było dokonywanie oszustwa w podatku VAT

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a oraz art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p. art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. a także art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. z zw. z art. 120 o.p.i 121 o.p poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i błędne uznanie, że Organy nie wskazały na żadne realne przeszkody, które uniemożliwiłyby podatnikowi dysponowane towarem w sytuacji, kiedy organ w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy przedstawił, że towar w postaci granulatu srebra mógł występować w łańcuchu dostaw u końcowych odbiorców towarów, nie mniej jednak wobec stwierdzonego w niniejszej sprawie świadomego udziału Strony skarżącej w procederze, którego celem było oszustwo w zakresie podatku VAT - Strona skarżąca nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez nią fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem dokonywane przez Stronę skarżącą transakcje nie stanowi dostawy towarów zrealizowanej w ramach działalności gospodarczej i nie prowadziły do faktycznego przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy, brak odniesienia się do całości materiału dowodowego sprawy, brak dokonania przez Sąd rzetelnej analizy treści uzasadnienia rozstrzygnięć organow podatkowych, błędne wskazania co do dalszego kierunku prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sprawie oraz niezrozumiałe uzasadnienie wyroku we wskazanym w skardze kasacyjnej zakresie.

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 3 § 1 ustawy p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.) poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a co za tym idzie uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, podczas gdy skarga winna być oddalona na podstawie przepisu art. 151 ustawy p.p.s.a., gdyż nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego.

2.2. Powołując się natomiast na art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Dyrektor Izby sformułował także zarzuty naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że przedwczesnym jest odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy w niniejszej sprawie znajdują zastosowanie powyższe przepisy ustawy o VAT, gdyż ustalono, że część zakwestionowanych faktur stwierdzało czynności, które nie zostały dokonane, natomiast część zakwestionowanych faktur nie dokumentowało nabycia towarów łub usług, które wykorzystane zostały do wykonania czynności opodatkowanych;

2) art. 108 ust. 1 o VAT i art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że przedwczesnym jest odnoszenie się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że ww. przepisy mają w sprawie zastosowanie bowiem Strona skarżąca zobowiązana jest na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy do zapłaty podatku na rachunek urzędu skarbowego w kwotach wynikających z wystawionych faktur.

2.3. Odpowiedź Skarżącej na skargę kasacyjną Dyrektora Izby nie została wniesiona mimo skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej skargi kasacyjnej.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stanowił dla organów podatkowych podstawę do wykazania, iż Spółka w sposób świadomy brała udział w procederze ukierunkowanym na uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Ocena ta winna stać się przedmiotem kontroli sądu administracyjnego co do istoty, albowiem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zgromadzony został w stopniu umożliwiającym na obecnym etapie postępowania, poddanie go stosownej subsumcji z art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Ocenę w tym przedmiocie organy wyraziły na gruncie następującego, zrekonstruowanego przez siebie stanu faktycznego.

Podatek wynikający ze spornych faktur wystawianych przez B. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej, nie był przez B. sp. z o.o. deklarowany ani odprowadzany do budżetu państwa. Skarżąca zaś, dokumentując dalszy obrót tak nabytym towarem fakturami wystawianymi przez nią na rzecz F. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o., umożliwiła dokonanie przez te podmioty stosownego odliczenia. W tym układzie B. sp. z o.o. pełniła funkcję tzw. znikającego podatnika, który jako pierwszy w łańcuchu odbierał z Agencji Celnej H. B.V. [...] w Holandii towar i wystawiał faktury z tytułu jego dostawy na rzecz Skarżącej. Sporne faktury dotyczyły obrotu granulatem srebra, który pakowany i transportowanych w workach, nie podlegał kontroli na żadnym etapie deklarowanego obrotu. Weryfikacji takiej nie podejmowała również sama Skarżąca. Żaden z przesłuchiwanych w sprawie świadków nie potwierdził bowiem, że odbierany i przewożony w ten sposób towar rzeczywiście stanowił granulat srebra. Sama zaś B. Sp. z o.o., która za II, III i IV kwartał 2015 r. składała zerowe deklaracje VAT-7K, nie posiadała w momencie dokonywania rzeczonych transakcji siedziby ani miejsca prowadzenia działalności, co również winno stać się – w świetle okoliczności towarzyszących współpracy B. Sp. z o.o. i Skarżącej – przedmiotem weryfikacji Spółki. Jedynie do 31 stycznia 2015 r. siedziba tej spółki znajdowała się w tzw. wirtualnym biurze, potem jednak organy odnotowały brak możliwości kontaktowania się z jakimikolwiek przedstawicielami tego podmiotu. Organy ustaliły również, że Skarżąca nie uregulowała wobec B. Sp. z o.o. zobowiązania w kwocie 1.252.659,46 zł. Swoich zobowiązań z kolei wobec Skarżącej nie regulowali natomiast T. Sp. z o.o. w kwocie 679.402,08 zł oraz F. Sp. z o.o. w kwocie 555.685,29 zł. Umowy zawierane między Skarżącą a F. Sp. z o.o. i T. Sp. z o.o. miały w większości przypadków charakter ustny, nie wskazywały również na żadne terminy zapłaty.

Powyższe transakcje odbiegały w istotny sposób od realiów rynkowych właściwych dla branży obrotu granulatem srebra. Strony zawierały między sobą wyłącznie umowy ustne, stosując nieokreślone terminy płatności i nie regulując części wzajemnych zobowiązań. Nie kontrolowały także zgodności dostarczonego towaru z danymi wykazanymi w treści spornych faktur. Sama natomiast Skarżąca już na etapie rozpoczynania swojej gospodarczej działalności, nie posiadała wystarczających środków pieniężnych, adekwatnych dla rozmiarów prowadzonej przez siebie działalności w zakresie handlu granulatem srebra. Również kontrahenci Skarżącej, nie miały zadeklarowanego w informacji z KRS przedmiotu działalności polegającej na obrocie metalami szlachetnymi, co również w świetle całokształtu okoliczności sprawy, winno stać się przedmiotem uwagi samej Skarżącej.

W toku postępowania organy nie zdołały nawiązać kontaktu z żadnym z kontrahentów Skarżącej. W uzasadnieniu zaskarżonej do sądu decyzji ostatecznej wskazano również, że F. Sp. z o.o. złożyła deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7K za I i II kwartał 2015 r. Nie złożyła natomiast deklaracji za III i IV kwartał 2015 r. Z uwagi na brak kontaktu z podatnikiem nie ustalono na rzecz jakiego podmiotu i czy w ogóle F. Sp. z o.o. zafakturowała dalszą sprzedaż granulatu srebra. Także z T. Sp. z o.o. kontakt został przerwany tuż przed zamierzonym przeprowadzeniem czynności sprawdzających, a spółka ta została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o VAT. Za miesiące czerwiec oraz lipiec 2015 r. T. Sp. z o.o. złożyła deklaracje dla podatku VAT, w których wykazała za czerwiec 2015 r. niewielką kwotę podatku do zapłaty (nieprzekraczającą 1 500 zł), a za lipiec 2015 r. kwotę podatku do przeniesienia rzędu 200 tys. zł. Brak było jednak możliwości sprawdzenia prawidłowości zadeklarowanych kwot.

W decyzji wykazano również, że T. Sp. z o.o. wystawiła w oparciu o faktury otrzymane od Skarżącej faktury na rzecz M. Sp. z o.o., która z kolei wystawiła swoje faktury na rzecz E. Sp. z o.o. i S. Sp. z o.o. Granulat srebra wykazany na fakturach wystawionych uprzednio przez M. Sp. z o.o. został odsprzedany jako wewnątrzwspólnotowa dostawa do S. a.s. (od S. Sp. z ) oraz do A. (od E. Sp. z o.o.). Tymczasem A. Limited nie deklarowała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz B. Sp. z o.o., ta z kolei nie rozliczała wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Organy wskazały jednocześnie, iż działalność wymienionych podmiotów stanowi przedmiot czynności dochodzeniowo-śledczych podejmowanych przez organy ścigania z uwagi na podejrzenie udziału w procederze oszustw podatkowych, polegającym na dokonywaniu transakcji o charakterze "karuzelowym" w ramach wewnątrzwspólnotowego obrotu katodami miedzianymi, niklowymi i cynkiem.

Jednocześnie organy zakwestionowały tym samym prawo Skarżącej do odliczenia VAT na podstawie faktur dokumentujących niektóre usługi transportu, konwoju lub przeładunku rzekomego granulatu, a wystawianych Skarżącej przez S. sp. z o.o. oraz P. D.A..

W świetle powyższych rozważań nie sposób podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, jakoby organy zaniechały analizy konkretnych transakcji, poprzestając jedynie na ogólnym założeniu, że Skarżąca pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej w celu realizacji schematu ukierunkowanego na dokonanie nadużycia prawa poprzez uzyskanie nieuprawnionej korzyści podatkowej. Organy poddały bowiem stosownej weryfikacji okoliczności towarzyszące transakcjom bezpośrednio łączącym Spółkę z jej kontrahentami. Powyższe stało się dla organów podstawą dla wywiedzenia oceny zgodnie z którą deklarowana przez Skarżącą działalność, nie miała charakteru rzeczywistego, lecz była jedynie symulowana, zaś towar objęty rzeczonymi fakturami nie stanowił przedmiotu faktycznego obrotu gospodarczego.

Podkreślenia wymaga bowiem, że w sprawach dotyczących tego rodzaju operacji gospodarczych, pojedyncze dowody, takie jak odrębnie oceniane faktury, jednostkowe transakcje czy indywidualne zeznania świadków, winny być poddawane we wzajemnej relacji i w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Oceny takiej dokonano w uzasadnieniu zaskarżonej do sądu administracyjnego decyzji ostatecznej, co zasadnym czyni podjęcie przez Sąd pierwszej instancji sądowej kontroli jej zgodności z prawem.

Organ wziął tym samym pod uwagę okoliczności rozpoczęcia działalności gospodarczej, niezgodność danych rejestrowych z rzeczywiście wykonywaną działalnością, brak zabezpieczenia źródeł finansowania działalności, nadmierne zaufanie, jakim obdarzali się kontrahenci (zawieranie transakcji z nowopoznanymi podmiotami, które w zakresie działalności nie wskazywały handlu granulatem srebra). Skarżąca nie zweryfikowała także siedziby ani miejsca prowadzenia działalności swych kontrahentów. Nie wyraziła zainteresowania źródłem pochodzenia towaru. Wraz ze swymi kontrahentami stosowała niestandardowe warunki zapłaty za towar, w tym zwłaszcza częściowy odstępowała od regulowania zapłaty za towar z jednej strony oraz od dochodzenia należności od kontrahentów z drugiej. Kontrahenci udostępniać względem siebie mieli także informacje o kolejnych nabywcach towaru. Nie podejmowano jednak żadnej kontroli nabywanego i sprzedawanego towaru. Wzięto pod uwagę fakt, iż Skarżąca przerwała współpracę z B. Sp. z o.o. zaraz po wejściu w życie przepisów o współodpowiedzialności za nieprawidłowości powstałe w obrocie towarem wrażliwym. Pod uwagę wzięto również sposób prowadzenia działalności przez Skarżącą, w tym zwłaszcza: prowadzenie działalności wyłącznie za pomocą poczty elektronicznej i telefonu, niezatrudnianie pracowników, nie posiadanie aktywów trwałych, nieubezpieczanie towaru, brak takich zabiegów jak reklama, a także nawiązywanie kontaktów z kontrahentami przez nieokreślonych znajomych oraz składanie zeznań niezgodnych z ustalonymi przez organy podatkowe okolicznościami sprawy dotyczącymi wykonywania zdjęć towaru.

Organy wyraziły także ocenę, zgodnie z którą E. Sp. z o.o. oraz S.SKA Sp. z o.o., wykazały wewnątrzwspólnotowe dostawy granulatu srebra na rzecz A. i S. a.s., jednakże w przekonaniu organu faktury wystawione przez B. Sp. z o.o. dla Skarżącej oraz wystawione przez Skarżącą na rzecz T. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o., nie wiążą się z rzeczywistymi dostawami granulatu srebra, gdyż transakcje wykazane na fakturach były w istocie czynnościami niedokonanymi, bowiem podmioty wykazane na fakturach nie nabywały prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie dokonywały dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Wziąwszy pod uwagę całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy wywiodły, że w przedmiotowych łańcuchach dostaw Skarżąca pełniła rolę bufora, albowiem pozorowała legalne uczestnictwo w grze rynkowej. Posiadała wprawdzie rzeczywiste organy i siedzibę, jednakże nie uczestniczyła w rzeczywistym obrocie. Zdaniem organów została wprowadzona do łańcucha transakcji jako drugi uczestnik - ogniwo pośrednie w transakcjach pomiędzy B. Sp. z o.o., a firmami: T. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. W myśl tego poglądu Skarżąca, dokumentując rzekomy obrót towarem, legalizować miała w istocie transakcje zakupu granulatu srebra od tzw. "znikającego podmiotu", dysponując kapitałem w wysokości 5.000 zł i nie ponosząc przy tym żadnego ryzyka handlowego, gdyż całość obrotu dokonywana była na rzecz podmiotów, które finansowały te transakcje. Z tych też względów organy podatkowe, stosownie do art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku wykazanego na spornych fakturach.

Organy dokonały tym samym ocen odnoszących się do realności dokonanych transakcji z uwzględnieniem ustalenia sposobu ostatecznej konsumpcji fakturowanego towaru. Organy zrekonstruowały tym samym w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy, okoliczności obrotu towarem oraz ustaliły podmioty w nim uczestniczące.

Z tego powodu na uwzględnienie zasługiwał, wskazany w pkt 2.1. ppkt 1 powyżej, zarzut skargi kasacyjnej organu w zakresie naruszenia przez organ wskazanych tam przepisów postępowania podatkowego albowiem stan faktyczny niniejszej sprawy zrekonstruowany został przez organy podatkowe w stopniu poddającym się kontroli sądowej co do istoty, którą w świetle tych okoliczności stanowi prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego przez nią na podstawie kwestionowanych przez organy faktur. Z powyższych względów orzekanie o pozostałym zakresie tego zarzutu – dotyczącym prawa do odliczenia – należało uznać za przedwczesne na obecnym etapie postępowania. Wynika to z konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności (art. 176 ust. 1 Konstytucji), jako że Sąd pierwszej instancji nie zajął w tej kwestii jednoznacznego stanowiska.

Organ bowiem w sposób szczegółowy przedstawił i ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący bezpośrednich kontrahentów Skarżącej oraz dokonał ustaleń dotyczących innych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji. Następnie sformułował i uzasadnił tezę o świadomym uczestnictwie Skarżącej w procederze, którego celem miało być, zdaniem organów, dokonywanie oszustwa w podatku VAT. Ocena ta poddaje się sądowej kontroli co do istoty, co z kolei zasadnym czyniło zarzuty wskazane w pkt 2.1. ppkt 2 i 3 powyżej skargi kasacyjnej organu. Uwzględnić tym samym należało również kolejne zarzuty, wskazane w pkt 2.1. ppkt 4 powyżej, albowiem zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przesądzała o zasadności dokonania oceny w przedmiocie prawa Skarżącej do odliczenia VAT. To zaś przedwczesnym czyniło zarzut przywołany w pkt 2.1. ppkt 5 oraz pkt 2.2. powyżej, ponieważ wyrokowanie o przedmiotowym uprawnieniu Skarżącej na obecnym etapie postępowania, z przyczyn wyżej wskazanych, uznać należało za przedwczesne.

W wyniku powyższego wyroku, Sąd pierwszej instancji obowiązany będzie przyjąć zupełność zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i ocenić zgodność kwestionowanej w drodze skargi, decyzji ostatecznej z prawem, pod kątem prawa Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych na jej rzecz przez B. sp. z o.o. oraz przez S. sp. z o.o., oraz P. D.A.. Sąd pierwszej instancji oceni również stanowisko organów podatkowych, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej w przedmiocie tego, czy faktury wystawione przez Skarżącą na rzecz F. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. rzeczywiście dokumentują sprzedaż granulatu srebra i odzwierciedlają tym samym faktycznie dokonane transakcje gospodarcze.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a.

|Adam Nita |Roman Wiatrowski |Izabela Najda-Ossowska |

jeszcze 2405 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo