Wyrok NSA z dnia 07 listopada 2025, sygn. I FSK 2017/21

Skoro więc w interpretacjach wydanych na gruncie CIT oraz PIT organ potwierdził kwalifikację przedmiotu transakcji jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to nie mógł skutecznie (bez naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) zakwestionować takiej kwalifikacji transakcji na gruncie VAT.

Zdaniem sądu, skarżąca spółka ma rację, że zbycie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) spółki z o.o. oraz sprzedaż udziałów w tej spółce stanowią dwa odrębne rodzaje transakcji, powiązane z odmiennymi skutkami prawnymi (i podatkowymi), których stroną są różne podmioty (w przypadku zbycia przedsiębiorstwa - zbywcą jest spółka, w przypadku zbycia udziałów - zbywcą są udziałowcy). Wskutek sprzedaży udziałów w spółce z o.o. nie następuje "modyfikacja" przedsiębiorstwa jako takiego (lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa), którego ta spółka jest właścicielem - nie zmienia się bowiem jej majątek, nie następuje modyfikacja kontraktów których stroną jest spółka z o.o., podmiot ten cały czas prowadzi działalność. Przy sprzedaży udziałów zmianie ulega jedynie właściciel udziałów (właścicielem przedsiębiorstwa pozostaje spółka), a tym samym stanowiska organu o braku kontynuowania działalności gospodarczej nie sposób zaaprobować. Sąd podkreślił, że w opisanych przez skarżącą warunkach cały czas aktualny jest zamiar kontynuowania działalności przeniesionego przedsiębiorstwa lub jego części i brak tu widocznego zamiaru jedynie natychmiastowej likwidacji tej działalności oraz sprzedaży nabytego majątku. A to jest warunkiem koniecznym i wystarczającym dla zastosowania w okolicznościach opisanych we wniosku przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy - art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT oraz prawa procesowego – art. 121 § 1 w zw. z art. 14c § 1 O.p. przez wykroczenie przez organ poza zakres wniosku o wydanie interpretacji.

2. Skarga kasacyjna

2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł skargę kasacyjna od wyroku sądu pierwszej instancji.

1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej P.p.s.a.) organ zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 6 pkt 1 oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, polegające na bezpodstawnym przyjęciu, iż w okolicznościach sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wniesienie Starego Zakładu do Spółki Przejmującej może być dla celów podatku od towarów i usług traktowana jako przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa i czynność ta powinna być wyłączona spod zakresu opodatkowania VAT przewidzianego w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT;

2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. organ zarzucił sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.:

– art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez niezasadne uznanie, iż organ - w treści wydanej interpretacji indywidualnej - miałby nie zawrzeć prawidłowego stanowiska oraz odpowiednio wyczerpującego uzasadnienia, a nadto, iż organ miałby naruszyć zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co skutkowało uwzględnieniem skargi na w oparciu o przepis art. 146 § 1 P.p.s.a.;

– art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1, 2 i 3 O.p. oraz w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez niezasadne uznanie, iż organ winien był je zastosować i udzielić odpowiedzi na pytania nr 2 i 3 wniosku, a nadto poprzez przyjęcie, iż organ miałby wykroczyć poza zakres wniosku o wydanie interpretacji wyznaczony opisem zdarzenia przyszłego.

Mając powyższe na uwadze organ interpretacyjny wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, lub uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wedle norm przepisanych.

2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna.

Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

3.2. W rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny błędnie uznał, że zamierzone zbycie, po podziale skarżącej spółki, udziałów Spółki Przejmującej spowoduje brak kontynuacji dotychczasowej działalności gospodarczej (sprzed podziału) przejętego przez tę spółkę Starego Zakładu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w pełni zasadnie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że sama transakcja zbycia udziałów w spółce z o.o. będącej Spółką Przejmującą nie może być uznana za czynność powodującą zmiany w działalności gospodarczej wykonywanej przez tę spółkę przy pomocy składników majątku składających się na Stary Zakład. W zaskarżonym wyroku zasadnie wskazano, że zbycie udziałów w spółce z o.o. powoduje zmianę podmiotu, któremu te udziały przysługują. Zbycie to nie ma wpływu na majątek spółki, której udziały są zbywane, gdyż podmiotem któremu przysługują prawa składające się na ten majątek jest spółka. Spółka z o.o. jest odrębnym od udziałowców podmiotem prawa mającym osobowość prawną. Dlatego zmiany w strukturze udziałowców tej spółki nie mają bezpośredniego przełożenia na stosunki prawne majątkowe, których stroną jest sama spółka i nie mają też bezpośredniego wpływu na sposób wykorzystywania majątku przez spółkę. W tym stanie rzeczy, w sytuacji gdy we wniosku o wydanie interpretacji skarżąca spółka nie wskazała żadnych dodatkowych okoliczności, które świadczyłyby o tym, że po zbyciu udziałów w Spółce Przejmującej dojdzie do zmiany sposobu dotychczasowego wykorzystywania Starego Zakładu do działalności gospodarczej, która miała być taka sama jak przed podziałem, to z samego faktu zbycia udziałów Spółki Przejmującej nie można było wywodzić skutku braku kontynuacji wykorzystywania składników majątkowych Starego Zakładu do dotychczasowej działalności gospodarczej.

3.3. Wobec powyższego należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zasadnie ocenił zaskarżoną interpretację, jako wydaną z naruszeniem art. 6 pkt 1 w zw. z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Skoro w rozpoznanej sprawie brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że bezpośrednio po przekształceniu skarżącej spółki i następującym po nim zbyciu udziałów Spółki Przejmującej dojdzie do odpadnięcia przesłanki zastosowania do przejęcia Startego Zakładu przepisu art. 6 pkt 1 o VAT w postaci kontynuacji dotychczasowej działalności tego zakładu prowadzonej przed przekształceniem, to twierdzenie organu, według którego przepis ten nie ma zastosowania w niniejszej sprawie należało uznać za nieprawidłowe.

3.4. Nieprawidłowe też było niezawarcie w zaskarżonej interpretacji oceny stanowiska skarżącej spółki odnoszącego się do pytań oznaczonych we wniosku o wydanie interpretacji jako pytania nr 2 i 3. Skoro w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła wskazana w zaskarżonej interpretacji przesłanka uznania, że w stosunku do zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącą spółkę we wniosku o wydanie interpretacji, nie będzie miał zastosowania przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, to brakiem wystąpienia w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania tego przepisu nie można było uzasadniać odstąpienia w zaskarżonej interpretacji od dokonania oceny prawnej odnoszącej się do pytań 2 i 3. W tej sytuacji należało stwierdzić, że zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona interpretacja w zakresie, w jakim nie zawierała oceny prawnej stanowiska skarżącej spółki odnoszącego się do pytań nr 2 i 3, została wydana z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 14c § 1 O.p.

3.5. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że organ interpretacyjny naruszył art. 121 § 1 O.p. przez to, że uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej spółki odnośnie do zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT do nabycia Starego Zakładu przez Spółkę Przejmującą, w sytuacji gdy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych i od osób fizycznych zostały wydane interpretacje indywidualne stwierdzające, że przedmiotem tego nabycia będzie zorganizowana cześć przedsiębiorstwa. Sąd zaznaczył przy tym, że w sprawie tych interpretacji zostały złożone wnioski o interpretację, w których zwarto taki sam opis zdarzenia przyszłego jak opis zawarty we wniosku o wydanie interpelacji, który został złożony w niniejszej sprawie. Oceniając to stanowisko sądu pierwszej instancji należało mieć na względzie, że w rozpoznanej sprawie o tym, że zdaniem organu interpretacyjnego do omawianego nabycia Starego Zakładu nie będzie mieć zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przesądziło nie to, że zakład ten nie będzie stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz to, że zdaniem organu, zakład ten po przeniesieniu jego własności na Spółkę Przejmującą nie będzie w dalszym ciągu wykorzystywany do dotychczasowej działalności gospodarczej. W tej sytuacji aby twierdzić, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. na skutek wydania interpretacji w zakresie podatku VAT, która zawiera ocenę stanowiska skarżącej spółki odmienną od oceny tego stanowiska zawartej w interpretacjach dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych i podatku dochodowego od osób fizycznych, konieczne było wykazanie, że także przy wydawaniu interpretacji dotyczących podatków dochodowych organ dokonał oceny, czy po przeniesieniu własności Starego Zakładu spełniony zostanie wymóg kontynuacji dotychczasowej działalności prowadzonej w tym zakładzie. Dopiero, gdyby się okazało, że taka ocena była dokonana i w powołanych interpretacjach dotyczących podatku dochodowego, przy tych samych okolicznościach co występujące w niniejszej sprawie, organ uznał, że kontynuacja tej działalności wystąpi, można byłoby twierdzić, że organ interpretacyjny na gruncie tych samych okoliczności faktycznych w sposób odmienny ocenił kwestię kontynuacji działalności prowadzonej w oparciu o składniki majątkowe tworzące Stary Zakład. Skoro jednak sąd pierwszej instancji nie wykazał, że ocena przedmiotowej kontynuacji dotychczasowej działalności Starego Zakładu była przedmiotem oceny zawartej w interpretacjach dotyczących podatków dochodowych, to brak było uzasadnionych podstaw do twierdzenia, że zaskarżoną w niniejszej sprawie interpretacją indywidualną organ dokonał oceny tej kwestii w sposób odmienny od oceny zawartej w interpretacjach wydanych na podstawie tych samych okoliczności faktycznych na gruncie ustaw o podatkach dochodowych. W tym stanie rzeczy brak było podstaw do stwierdzenia, że organ interpretacyjny naruszył art. 121 § 1 O.p. na skutek wskazanych powyżej okoliczności.

3.6. Poprzez wskazane powyżej uchybienie sąd pierwszej instancji dopuścił się częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które niezasadnie stwierdzało, że w rozpoznanej sprawie organ interpretacyjny naruszył art. 121 § 1 O.p. Uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, gdyż występujące w niniejszej sprawie naruszenie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i art. 14c § 1 O.p. stanowiło wystarczającą przesłankę do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Zatem stwierdzić należało, że pomimo tego uchybienia zaskarżony wyrok odpowiadał prawu.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasługującą na uwzględnienie i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Adam Nita |Ryszard Pęk |Sylwester Golec |