W konsekwencji powyższego Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia w niniejszej sprawie art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 oraz 239a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a także 93 Prawa upadłościowego.
2. Skarga kasacyjna.
2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł Syndyk, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucono naruszenie:
1. art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sprawie pomimo:
a) niespełnienia przesłanek umożliwiających dokonanie kompensaty wzajemnych wierzytelności przed dniem ogłoszenia upadłości X. S.A. (dalej: Spółka, Upadła), z uwagi na brak wymagalności oraz sporny charakter roszczenia organu wobec Upadłej, które nie było wówczas skonkretyzowane i określone konkretną kwotą
b) dokonania przez organ zgłoszenia wierzytelności objętej następczą czynnością zaliczenia, wykluczającego aktualny pogląd organów i Sądu pierwszej instancji o nieistnieniu należności podlegającej kompensacie w dniu dokonania zgłoszenia;
2. art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, a w konsekwencji zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości, pomimo że roszczenie po stronie organu było niewymagalne, nieskonkretyzowane i jako takie nie podlegało wykonaniu przed dniem ogłoszenia upadłości;
3. art. 93 Prawa upadłościowego, poprzez jego niezastosowanie, pomimo ustalenia, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe stanowią lex specialis w stosunku do procedury podatkowej, natomiast obie wierzytelności nie istniały w dacie ogłoszenia upadłości – nie wydano i nie doręczono Skarżącemu w przypadku obu z nich ostatecznych decyzji, determinujących ich byt (w tym wysokość);
4. art. 96 Prawa upadłościowego poprzez jego niezastosowanie, pomimo że stanowi Iex specialis w stosunku do przepisów procedury podatkowej i wyklucza kompensatę dokonaną po zgłoszeniu wierzytelności, w którym organ uwzględnił roszczenie, ale nie złożył oświadczenia o skorzystaniu z prawa potrącenia;
5. art. 239 ust. 1 i 3 oraz art. 240 Prawa upadłościowego w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich pominięcie i wydanie postanowienia o zaliczeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości, podczas gdy przed dniem wydania przedmiotowego postanowienia objęta nim wierzytelność została zgłoszona na listę wierzytelności przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, organ pierwszej instancji), a następnie uznana na niej w całości przez Syndyka, co prowadzi do próby uzyskania przez organ dwukrotnego zaspokojenia roszczenia.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, Syndyk wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uwzględnienie skargi, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji [raczej w obu przypadkach postanowienia – przypis NSA] w całości i umorzenie postępowania; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz przyznanie Skarżącemu od organu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujących koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. Organ nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.
3.2. W pierwszej kolejności podnieść należy, że na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami i standardami prawnymi wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a.
3.3. W ramach skargi kasacyjnej Strona powtórzyła zarzuty sformułowane w skardze do Sądu pierwszej instancji i powtórzyła tę samą argumentację na ich uzasadnienie.
Sąd pierwszej instancji prawidłowo odniósł się do tych zarzutów, uznając je za niezasadne.
3.4. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie dotyczy przesądzenia, czy fakt ogłoszenia upadłości spółki wpływa na uprawnienie organów podatkowych do wydania postanowienia o zaliczeniu nadpłaty powstałej przed ogłoszeniem upadłości na poczet zobowiązania (zaległości) podatkowego.
3.5. Chybiony był zarzut naruszenia art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sprawie pomimo niespełnienia przesłanek umożliwiających dokonanie kompensaty wzajemnych wierzytelności przed dniem ogłoszenia upadłości X. S.A. z uwagi na brak wymagalności oraz sporny charakter roszczenia organu wobec upadłej spółki, które nie było wówczas skonkretyzowane i określone konkretną kwotą oraz dokonania przez organ zgłoszenia wierzytelności objętej następczą czynnością zaliczenia, wykluczającego aktualny pogląd organów i Sądu pierwszej instancji o nieistnieniu należności podlegającej kompensacie w dniu dokonania zgłoszenia.
Skarżący pomija w swojej argumentacji normę art. 76b § 1 O.p. zgodnie z którą, przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje odpowiednio z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku lub korekty takiej deklaracji.
Oczywiście, że kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w VAT to nie nadpłata, lecz przepisy o zaliczeniu nadpłaty podatku stosuje odpowiednio do zwrotu VAT, a kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym może być zadeklarowana do zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy podatnika lub w formie zwrotu pośredniego do przeniesienia do rozliczenia w kolejnym okresie rozliczeniowym.
W niniejszej sprawie podatnik w deklaracji dla podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym i wskazał tę kwotę do zwrotu. Tym samym do tak zadeklarowanego zwrotu znajduje zastosowanie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej.
3.6. Odnosząc się do relacji Prawa upadłościowego do przepisów Ordynacji podatkowej na tle spornego zagadnienia podnieść należy, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazuje się, że "zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa (...) Wydane przez organ postanowienie, które jedynie stwierdza dokonane ex lege zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, legitymuje w ten sposób prawa i zobowiązania podatnika. Postanowienie artykułuje i potwierdza w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tymże postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na zaległość (zobowiązanie) podatkowe." Jednocześnie "skutkiem zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych jest wygaśnięcie zobowiązania podatkowego do wysokości zaliczenia, a zaliczona w ten sposób nadpłata nie wchodzi do masy upadłości. (...) W skład masy upadłości nie wchodzą bowiem wierzytelności (nadpłata), które zostały zaliczone na poczet zobowiązań (zaległości podatkowej) przed datą ogłoszenia upadłości. (...) Deklaratoryjny charakter postanowienia z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej oznacza, że jego wydanie już po ogłoszeniu upadłości strony nie ingeruje w postępowanie upadłościowe. Niewątpliwie, zgodnie z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty (...), a nie z dniem wydania postanowienia o zaliczeniu. Dzień wydania postanowienia nie jest dniem dokonania zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych." W przypadku więc, gdy "do zaliczenia (...) nadpłaty na poczet zaległości podatkowych doszło z mocy prawa w dacie powstania zaległości podatkowych spółki, zaś okoliczność ta zaistniała przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika, to tym samym wierzytelność ta nie istniała już w dacie ogłoszenia upadłości, a przez to nie mogła wejść w skład masy upadłości podatnika bez względu na datę wydania postanowienia stwierdzającego taki stan rzeczy" (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2016 r., II FSK 1034/14, sygn. akt II FSK 1034/14 oraz wskazane tam orzecznictwo).
3.7. Nie jest zatem tak, że po ogłoszeniu upadłości organy podatkowe tracą uprawnienie do stosowania instytucji zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej zaistniałych przed ogłoszeniem upadłości, skoro są do tego zobligowane normami Ordynacji podatkowej nakazującymi im stosowanie tej instytucji jako potwierdzającej jedynie skutki, które następują z mocy prawa. Mimo bezsprzecznego pierwszeństwa Prawa upadłościowego nad przepisami Ordynacji podatkowej, nie może ono ingerować w skutki norm prawa podatkowego, które następują z mocy prawa przed dniem ogłoszenia upadłości podatnika. Skoro w dniu wykazania w deklaracji zwrotu podatku (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) istniała zaległość podatkowa, to zaliczenie tego zwrotu nastąpiło z urzędu z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku (art. 76 § 1 i art. 76b § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Postanowienie wydane w tym przedmiocie potwierdza jedynie zaistniałe z mocy prawa zdarzenie, tj. zaliczenie należnego podatnikowi zwrotu podatku na poczet wymagalnej zaległości podatkowej, nie mając charakteru konstytutywnego, a deklaratoryjny.
3.8. Nie zmienia tej konkluzji podnoszona przez Stronę okoliczność, że organ podatkowy zgłosił w postępowaniu upadłościowym wierzytelność z tytułu zobowiązania podatkowego upadłej spółki za październik 2011 r., które zostały ujęte na liście przez Syndyka, gdyż fakt zgłoszenia wierzytelności i jej ujęcie na liście wierzytelności przez Syndyka nie ma żadnego wpływu na zaistnienie z mocy prawa (ex lege) skutku zaliczenia ustalonego zwrotu podatku na poczet ww. zaległości podatkowych. Wbrew twierdzeniu Syndyka nie dochodzi w tej sytuacji do dwukrotnego zaspokojenia Skarbu Państwa - raz w postępowaniu upadłościowym - a drugi raz poprzez dokonane zaliczenie, gdyż w ww. sytuacji Sędzia-komisarz może z urzędu dokonać zmian na liście wierzytelności w razie stwierdzenia, że na liście umieszczono wierzytelności, które w całości lub części nie istnieją, lub nie umieszczono na liście wierzytelności, które podlegają umieszczeniu na liście z urzędu (por. art. 261 Prawa upadłościowego).
3.9. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez jego pominięcie i niezastosowanie, a w konsekwencji zaliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zaległości, pomimo że roszczenie po stronie organu było niewymagalne i jako takie nie podlegało wykonaniu przed dniem ogłoszenia upadłości.
Autor skargi kasacyjnej pomija specyfikę zobowiązań podatkowych (zwrotów podatku) w podatku od towarów i usług, które powstają z mocy prawa, w momencie zaistnienia zdarzeń gospodarczych, które je konstytuują, za dany okres rozliczeniowy (miesięczny lub kwartalny). Natomiast decyzja organu podatkowego wydawana w stosunku do podatnika za dany okres rozliczeniowy ma już jedynie charakter deklaratoryjny, weryfikujący prawidłowość danego rozliczenia dokonanego przez podatnika z tytułu zaistniałych w tym okresie zdarzeń gospodarczych w zakresie podatku należnego, jak i naliczonego. Dlatego ostateczne decyzje organów podatkowych wydane już po ogłoszeniu upadłości w zakresie określenia prawidłowej kwoty zaległości podatkowej za październik 2011 r. oraz zwrotu podatku za sierpień 2016 r. nie konstytuują tej zaległości i zwrotu, które nastąpiły z dniem upływu okresów rozliczeniowych, za które zaistniały, a jedynie określają ich prawidłową wielkość, poprzez wskazanie w jakich prawidłowych wielkościach nastąpiło ich ukonstytuowanie z dniem zakończenia tych okresów. Oczywiście, jeżeli odnośnie tych okresów rozliczeniowych toczyły się postępowania weryfikujące wykazaną zaległość i zwrot podatku, do czasu ich ostatecznego zakończenia niemożliwe było określenie, do jakiej wielkości zaległość podatkowa upadłego za październik 2011 r. została z mocy prawa zaspokojona zwrotem podatku za sierpień 2016 r. z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku za ten okres rozliczeniowy. Ponieważ jednak ten skutek nastąpił ex lege z dniem 26 września 2016 r. (tj. z dniem złożenia prze Spółkę deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r.), a więc przed ogłoszeniem upadłości, okoliczność jej ogłoszenia w dniu 28 czerwca 2017 r. jest bez znaczenia dla zaistniałego przed tym dniem skutku prawnego. To, że ten skutek został jedynie potwierdzony po dniu ogłoszenia upadłości w oparciu o ostateczne (wymagalne) decyzje organów podatkowych, nie uchybia żadnym unormowaniom prawa upadłościowego oraz art. 239a Ordynacji podatkowej. Bezpodstawny jest w takim przypadku również zarzut naruszenia art. 239 ust. 1 i 3 oraz art. 240 Prawa upadłościowego w związku z art. 76 § 1, art. 76a § 1, art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej.
3.10. Chybione są także zarzuty naruszenia art. 93 i art. 96 Prawa upadłościowego. Pierwszy z tych przepisów stanowi w ustępie 1, że potrącenie wierzytelności upadłego z wierzytelnością wierzyciela jest dopuszczalne jeżeli obie istniały w dniu ogłoszenia upadłości, chociażby termin wymagalności jednej z nich jeszcze nie nastąpił. Do potrącenia przedstawia się całkowitą sumę wierzytelności upadłego, a wierzytelność wierzyciela tylko w wysokości wierzytelności wraz z odsetkami naliczonymi do dnia ogłoszenia upadłości (art. 93 ust. 2 Prawa upadłościowego). Ustęp 3 reguluje zaś, że jeżeli termin płatności nieoprocentowanego długu upadłego w dniu ogłoszenia upadłości nie nastąpił, do potrącenia przyjmuje się sumę należności zmniejszoną o odsetki ustawowe, nie wyższe jednak niż sześć procent, za czas od dnia ogłoszenia upadłości do dnia płatności i nie więcej niż za okres dwóch lat. Art. 96 tej ustawy stanowi natomiast, że wierzyciel, który chce skorzystać z prawa potrącenia, składa o tym oświadczenie nie później niż przy zgłoszeniu wierzytelności.
Postanowienie, zgodnie z którym, z mocy prawa przed ogłoszeniem upadłości nastąpiło zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet wcześniejszej zaległości podatkowej nie może być utożsamiane z instytucją przedstawienia przez wierzyciela do potrącenia w postępowaniu upadłościowym swojej wierzytelności. Ponadto uwzględnić należy, że przepisów prawa upadłościowego dotyczących potrącenia nie stosuje się, jeśli wierzytelności zostały skutecznie potrącone przed dniem ogłoszenia upadłości. Jeżeli natomiast, jak w tej sprawie, skutek zaliczenia kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej z mocy prawa nastąpił przed ogłoszeniem upadłości (26 września 2016 r.), zarówno wierzytelność w formie zwrotu podatku za sierpień 2016 r., jak również zaległość za październik 2011 r., w kwocie pokrytej zwrotem podatku za sierpień 2016 r. z dniem 26 września 2016 r., nie istniały w dniu ogłoszenia upadłości 28 czerwca 2017 r. W takiej sytuacji ani art. 93, ani art. 96 Prawa upadłościowego nie mogły mieć w tej sprawie w ogóle zastosowania.
3.11. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.12. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Janusz Zubrzycki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA