3) art. 70 § 1 o.p. przez przyjęcie, że skarżąca miała prawo do wykazania w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., złożonej 16 listopada 2020 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (powstałej w styczniu 2013 r.), która przedawniała się 31 grudnia 2018 r.;
4) art. 70 § 1 o.p. przez uznanie, że organy podatkowe nie miały prawa do wydana zaskarżonych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. (wydanych przez naczelnika urzędu skarbowego 29 kwietnia 2021 r. oraz przez organ odwoławczy 26 listopada 2021 r.), w sytuacji gdy zobowiązanie za ten okres przedawniało się odpowiednio: 31 grudnia 2021 r. (za grudzień 2015 r. oraz okresy od stycznia do listopada 2016 r.) oraz 31 grudnia 2022 r. (za okresy od grudnia 2016 r. do lipca 2017 r.);
5) art. 21 § 3a ustawy o VAT w zw. z art. 120 o.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe nie mają prawa dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki podatku od towarów i usług i jednoczesne stwierdzenie, że podatnik ma uprawnienie do nieograniczonego w czasie przenoszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe, która powstała za okres styczeń 2013 r. (skarżąca złożyła 16 listopada 2020 r. korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., w której kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazała do zwrotu na rachunek bankowy).
W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
3.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć i zarazem podkreślić dwie zasadnicze kwestie, które są bezsporne, a w istotny sposób rzutują na zasadność środka odwoławczego. Po pierwsze, przedmiotem kontroli sądowej są decyzje organu podatkowego dotyczące podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe za poszczególne miesiące od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. Po drugie, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, która była przenoszona na kolejne okresy rozliczeniowe, powstała w styczniu 2013 r. i uległa przedawnieniu z końcem 2018 r.
3.3. W kontekście powyższych uwag za bezprzedmiotowe należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące dopuszczalności przenoszenia na następne okresy rozliczeniowe nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, po upływie terminu przedawnienia, bez żadnych ograniczeń czasowych. Dla oceny legalności zaskarżonych decyzji, dotyczących przecież okresów rozliczeniowych od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. , bez znaczenia jest to czy po upływie przedawnienia, a więc po 1 stycznia 2019 r. będzie dopuszczalne dalsze przenoszenie powyższej nadwyżki. W związku z tym nie ma także przesłanek wskazanych w art. 187 § 1 p.p.s.a. do przedstawienia w tym zakresie zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi poszerzonemu. Zagadnienie to bowiem nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy, a więc ocenę legalności rozliczeń za okresy sprzed upływu terminu przedawnienia.
Z tych też względów nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 1-9, art. 87 ust. 1, art. 87 ust. 5 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy o VAT oraz art. 21 § 3a w zw. z art. 70 § 1 o.p., a także zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 ustawy VAT w zw. z art. 70 § 1 o.p. art. 70 § 1 o.p. przez przyjęcie, że skarżąca miała prawo do wykazania w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., złożonej 16 listopada 2020 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (powstałej w styczniu 2013 r.), która przedawniała się 31 grudnia 2018 r.
3.4. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. przez przyjęcie, że skarżąca miała prawo do wykazania w korekcie deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., złożonej 16 listopada 2020 r., kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (powstałej w styczniu 2013 r.), która przedawniała się 31 grudnia 2018 r.
Postawienie tego zarzuty jest wynikiem niezrozumienia stanowiska sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w ostatnim akapicie strony 15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jednoznacznie wskazał, że "...Rozpatrując sprawę ponownie organ powinien argumentację Sądu przedstawioną w uzasadnieniu wyroku uwzględnić. Mianowicie przyjąć, że z uwagi na przedawnienie nie jest możliwa korekta zwrotu pośredniego (kwot do przeniesienia) przez organ, ani też zamiana zwrotu pośredniego na bezpośredni (art. 86 ust. 13 ustawy o PTU) przez podatnika...".
Zatem sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny uznał, że po upływie terminu przedawnienia podatnik nie może dokonać korekty deklaracji VAT-7 i wykazać nadwyżkę podatku do zwrotu na rachunek bankowy.
3.5. Także bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. przez uznanie, że organy podatkowe nie miały prawa do wydana zaskarżonych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015 r. do lipca 2017 r. (wydanych przez naczelnika urzędu skarbowego 29 kwietnia 2021 r. oraz przez organ odwoławczy 26 listopada 2021 r.), w sytuacji gdy zobowiązanie za ten okres przedawniało się odpowiednio: 31 grudnia 2021 r. (za grudzień 2015 r. oraz okresy od stycznia do listopada 2016 r.) oraz 31 grudnia 2022 r. (za okresy od grudnia 2016 r. do lipca 2017 r.).
Powyższe stanowisko organu jest niezasadne ale także nielogiczne. Bez wątpienia nadwyżka, która była przedmiotem przenoszenia na kolejne okresy rozliczeniowe powstała w styczniu 2013 r. i przedawniła się z końcem 2018 r. Autor skargi kasacyjnej podkreśla, że podatnik po upływie terminu przedawnienia nie może dokonywać korekty deklaracji za okresy wcześniejsze. Sąd zresztą zajął takie same stanowisko. Jednocześnie autor skargi kasacyjnej podnosi, że organ może wydać decyzje zmieniające sposób rozliczenia. Oczywistym jest, że organ podatkowy nie może ingerować w rozliczenie podatku po jego przedawnieniu. Istotą instytucji przedawnienia jest stabilizacja sytuacji prawnej podatnika i gwarancja niezmienności przedawnionych rozliczeń. Kasator wskazuje, że dopuszczalność wydania zaskarżonych decyzji wiąże się z tym, że zobowiązanie przedawniało się odpowiednio: 31 grudnia 2021 r. (za grudzień 2015 r. oraz okresy od stycznia do listopada 2016 r.) oraz 31 grudnia 2022 r. (za okresy od grudnia 2016 r. do lipca 2017 r.). Trzeba jednak zaznaczyć, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym powstała w styczniu 2013 r. Stąd przedawniła się 31 grudnia 2018 r.
3.6. Z powyższych względów Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że "...skoro przedawnienie nastąpiło z upływem 2018 r., co organy obu instancji jednoznacznie stwierdziły w wydanych decyzjach, to tym samym utraciły organy prawo do wydawania po tym terminie decyzji, w których mogłyby kwestionować wysokości wskazanych nadwyżek. Tym samym niemożliwe było wydanie przez organy podatkowe jakiejkolwiek decyzji zmieniającej wysokość tych nadwyżek po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których nadwyżki te dotyczyły...).
Całkowicie niezrozumiałe jest "wyzerowanie" w zaskarżonych decyzjach nadwyżki w rozliczeniach podatnika za okresy sprzed upływu terminu przedawnienia. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej jak i drugiej instancji nie wynikają żadne merytoryczne argumenty potwierdzające zanegowanie nadwyżki za okresy nieprzedawnione. Tym argumentem nie może być bowiem przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy z dniem 31 grudnia 2018 r.
3.7. Z tych też względów bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 21 § 3a ustawy o VAT w zw. z art. 120 o.p. przez przyjęcie, że organy podatkowe nie mają prawa dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki podatku od towarów i usług i jednoczesne stwierdzenie, że podatnik ma uprawnienie do nieograniczonego w czasie przenoszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe, która powstała za okres styczeń 2013 r. (skarżąca złożyła 16 listopada 2020 r. korektę deklaracji VAT-7 za lipiec 2017 r., w której kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazała do zwrotu na rachunek bankowy).
Jak wyżej wskazano, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że po okresie przedawnienia, a więc po 31 grudnia 2018 r. nie jest dopuszczalna zmiana przez organ podatkowy zadeklarowanej przez podatnika nadwyżki do przeniesienia. Z drugiej zaś strony po upływie terminu przedawnienia sposobu rozliczenia nie może korygować podatnik. Stąd też korekta z 16 listopada 2020 r. była niedopuszczalna i nie mogła doprowadzić do zmiany rozliczenia za lipiec 2017 r.
Natomiast zagadnienie ewentualnego uprawnienia podatnika do nieograniczonego w czasie przenoszenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe nawet po upływie terminu przedawnienia, nie ma istotnego znaczenia w sprawie dotyczącej decyzji podatkowych, obejmujących okresy rozliczeniowe sprzed upływu przedawnienia.
3.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
3.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2023 r. poz. 1964 ze zm.).
Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Marek Kołaczek