7) Strona trafnie wywodzi, że w ostatecznej decyzji wymiarowej DIS z 21 lutego 2008 r. odmowa przyznania jej zwolnienia z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej została oparta na braku spełnienia wymogów formalnych, bez uwzględnienia wytycznych wyrażonych w tym zakresie w wyroku w sprawie C-587/10.
W skardze kasacyjnej na wskazany judykat DIAS zrzekł się rozprawy oraz wniósł o:
1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o oddalenie skargi na decyzję ostateczną Organu odwoławczego, zapadłą w następstwie wznowienia postępowania podatkowego (w razie uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną)
względnie
2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;
3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Jednocześnie zaskarżonemu wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:
1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 - dalej określanej jako O.p.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2023 r., poz. 1634 - zwanej dalej P.p.s.a.). W przekonaniu Organu odwoławczego doszło do tego poprzez stwierdzenie, że w sprawie wystąpiła przesłanka wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 21 lutego 2008 r., uzasadniona treścią wyroku TSUE wydanego w sprawie C-587/10. Tymczasem w powołanym judykacie Trybunał analizował problem na tle odmiennym niż okoliczności niniejszej sprawy. Tym samym w przekonaniu DIAS, wyrok TSUE wydany w sprawie C-587/10 nie ma wpływu na treść decyzji ostatecznej DIS z 21 lutego 2008 r. (decyzji wymiarowej). Jest tak gdyż podstawą stanowiska tego organu podatkowego nie było stwierdzenie, że brak posługiwania się właściwym numerem VAT UE powoduje brak podstaw do zastosowania stawki 0%. Przyczyną jego rozstrzygnięcia był natomiast przede wszystkim brak rozliczenia przez zagranicznego kontrahenta podatku od spornych transakcji jako przeszkoda dla zastosowania stawki w wysokości 0%. W konsekwencji zdaniem Organu podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie uchylił jego decyzję ostateczną, a także poprzedzające ją rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne;
2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej - wskutek stwierdzenia wadliwości zastosowania przez DIAS art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Jak podkreślono, stało się to pomimo niedokonania przez Sąd oceny zasadności stanowiska Organu podatkowego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, artykułującego brak wpływu orzeczenia C-587/10 na treść decyzji ostatecznej;
b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 oraz w zw. art. 122, art. 180 § 1, art. 191 O.p. w zw art. 240 § 1 pkt 11 O.p. W przekonaniu DIAS doszło do tego poprzez uchylenie jego decyzji ostatecznej oraz decyzji ją poprzedzającej. Doszło zaś do tego na skutek pominięcia przez Sąd precyzyjnej i prawidłowej oceny, jaka stała się udziałem Organu odwoławczego. Wskazał on, że wyrok TSUE nie ma wpływu na decyzję ostateczną, a w uzasadnieniu jego decyzji podkreślono, jaki stan faktyczny był przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE oraz jaki stan faktyczny był przedmiotem decyzji ostatecznej. Jak podkreślono, Sąd nie przywiązał właściwej wagi do okoliczności, że w zaskarżonej decyzji wykazano konkretne różnice pomiędzy obydwoma stanami faktycznymi podkreślając, iż rozbieżności pomiędzy tymi sytuacjami są zbyt duże, aby treść wyroku TSUE mogła wpływać na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie. Wskazane okoliczności były zaś kluczowe dla dokonania prawidłowej oceny, czy wyrok TSUE o sygn. C-587/10 znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie;
c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. oraz art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Stało się to poprzez brak wyartykułowania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakiego rodzaju naruszeń przepisów postępowania dopuścił się organ w stopniu mającym wpływ na treść decyzji. Ponadto podkreślono, że Sąd I instancji nie wskazał DIAS w swoim judykacie sposobu dalszego postępowania. To zaś uniemożliwia zastosowanie się do zaleceń Sądu co do ponownego rozpoznania sprawy i prawidłowe wykonanie wyroku;
d) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 P.p.s.a. Zdaniem Organu odwoławczego doszło do tego poprzez niezastosowanie tej regulacji normatywnej w sprawie. To zaś było skutkiem dokonania przez Sąd błędnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Przejawiła się ona wadliwym uznaniem, że DIAS dopuścił się naruszenia prawa materialnego, polegającego na niezastosowaniu art. 240 § 1 pkt 11 Op. oraz naruszył przepisy prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 245 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że wyrok TSUE w sprawie C-587/10 nie miał wpływu na treść ostatecznej decyzji DIS z 21 lutego 2008 r. Tymczasem dokonanie prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji i prawidłowej wykładni przepisów prawa oraz oceny zgromadzonego materiału dowodowego wykluczało zastosowanie dyspozycji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 P.p.s.a. W efekcie, przedstawione okoliczności powinny stanowić dla Sądu podstawę do oddalenia skargi.
W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Nie ulega wątpliwości, że zarówno wznowienie postępowania podatkowego, jak i uchylenie w tym trybie ostatecznej decyzji podatkowej są możliwe jedynie wtedy, gdy postępowanie podatkowe jest wadliwe w sposób kwalifikowany, tzn. jest dotknięte jedną z wad wskazanych w art. 240 O.p. Instytucja wznowienia postępowania jest bowiem odstępstwem od procesowej zasady trwałości decyzji ostatecznych, wyrażonej w art. 128 O.p. Jednocześnie wspomniana wcześniej, kwalifikowana wadliwość postępowania powinna mieć swoją konsekwencję w postaci niedoskonałości decyzji ostatecznej. Jak bowiem wynika z art. 245 § 1 pkt 3 lit. a) O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu wznowionego postępowania podatkowego odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., lecz w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa.
Jedną z prawnych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego, a następnie ewentualnego uchylenia decyzji ostatecznej jest to, że orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść tego rozstrzygnięcia (art. 240 § 1 pkt 11 O.p.). Do tej właśnie regulacji prawnej w swoim wniosku o wznowienie postępowania odwoływał się Skarżący. Nie ma wątpliwości co do tego, że w tym przypadku racją zainicjowania postępowania uprzednio już zakończonego decyzją ostateczną jest konieczność zharmonizowania rozstrzygnięcia podjętego w sprawie podatkowej z danym orzeczeniem TSUE (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny, Gdańsk 2017, s. 1167). Jednocześnie warto zauważyć, że przyczyna wznowienia postępowania wskazana w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. obejmuje zarówno przypadki postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą konkretnej sprawy, w której zwrócono się do TSUE z pytaniem prejudycjalnym, jak i postępowań, w których zapadły decyzje w innych sprawach. Istotne jest jedynie to, aby rozstrzygnięcia organów podatkowych zostały wydane w oparciu o tożsamą podstawę prawa unijnego, która była przedmiotem rozstrzygnięcia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 1167 i powoływany tam wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 549/13, Lex nr 1404372). Dodatkowo, pomiędzy decyzją ostateczną a judykatem TSUE musi istnieć związek tego rodzaju, że w świetle orzeczenia wspomnianego Trybunału powinna zapaść decyzja o odmiennej treści niż ta, którą wydano. Wykluczony jest jednak przy tym jakikolwiek automatyzm w stosowaniu analizowanej przesłanki wznowieniowej, polegający jedynie na ustaleniu, czy norma prawna, stanowiąca podstawę prawną decyzji ostatecznej była przedmiotem orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Judykat ten powinien natomiast oddziaływać na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w sposób odmienny od tego, który stał się udziałem organu wydającego decyzję ostateczną (por. K. Dura [w:] A. Mariański (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2021, s. 1004).
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, biorąc pod uwagę przedstawione rozumienie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i odnosząc je do zarzutów oraz argumentacji zawartych w skardze kasacyjnej należy przyjąć, że trafne jest zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Aby wyjaśnić tę kwestię, godzi się przywołać wnioski sformułowane w wielokrotnie już przywoływanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanym w sprawie C-587/10. W judykacie tym wyraźnie wskazano, że o ile numer identyfikacji dla celów podatku od wartości dodanej stanowi dowód statusu podatkowego podatnika oraz ułatwia kontrolę czynności wewnątrzwspólnotowych, to jednak jest to wymóg formalny, który w żadnym wypadku nie może podważać zwolnienia z tej daniny, jeżeli materialne przesłanki zaistnienia dostawy wewnątrzwspólnotowej zostały spełnione (por. wyrok z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona Kft, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, teza 60) – por. teza 51 wyroku w sprawie C-587/10.
Jednocześnie TSUE wyartykułował, że zgodne z prawem jest wymaganie, by dostawca działał w dobrej wierze i podjął wszelkie rozsądne środki, aby zapewnić, że operacja w której uczestniczy nie prowadzi do oszustwa podatkowego (por. wyrok z 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 Euro Tyre Holding, teza 38). Państwa członkowskie wychodzą jednak poza środki niezbędnie konieczne dla prawidłowego zapewnienia poboru podatków, jeżeli odmawiają korzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej na tej tylko podstawie, że numer identyfikacji dla celów wskazanej daniny publicznej nie został przekazany przez dostawcę nawet wówczas, gdy dostawca ten, działając w dobrej wierze nie może po podjęciu wszystkich rozsądnych środków przekazać tego numeru, lecz wskazał ponadto na inne elementy, które są w stanie wykazać w wystarczający sposób, iż nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach (por. teza 52 wskazanego judykatu).
To zaś doprowadziło Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej do konstatacji, że artykuł 28 część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej dyrektywą Rady 98/80/WE z dnia 12 października 1998 r. powinien być interpretowany w ten sposób, że nie sprzeciwia się on temu, aby organ podatkowy państwa członkowskiego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej dostawy wewnątrzwspólnotowej od przekazania przez dostawcę numeru identyfikacji podatkowej dla celów podatku od wartości dodanej nabywcy z zastrzeżeniem jednak, że odmowa przyznania korzystania z tego zwolnienia nie będzie opierała się na jednym tylko powodzie, iż obowiązek ten nie został wykonany, jeżeli dostawca działający w dobrej wierze nie może po podjęciu wszystkich środków, które w sposób rozsądny mogą być od niego wymagane, przekazać tego numeru identyfikacji, przy czym przedstawia wskazówki, które mogą w sposób wystarczający udowodnić, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach (por. sentencja wyroku w sprawie C-587/10).
W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla oceny znaczenia wskazanego judykatu TSUE dla możliwości uchylenia decyzji ostatecznej na skutek wznowienia postępowania nie ma znaczenia to, na kanwie jakiego stanu faktycznego zapadł wyrok TSUE w sprawie C-587/10. Istotnie, w postępowaniu toczącym się przed niemieckim Federalnym Trybunałem Finansowym (Bundesfinanzhof), poprzedzającym skierowanie przez ten sąd pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej chodziło o kwestię przekazania kontrahentowi numeru identyfikacyjnego dla celów podatku od wartości dodanej w transakcji łańcuchowej pomiędzy podmiotem niemieckim, amerykańskim (posiadającym wprawdzie oddział w Portugalii, ale nigdzie nie zarejestrowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej) i fińskim. Rzeczywiste przemieszczenie towaru, zlecone przez podmiot amerykański odbyło się pomiędzy niemieckim dostawcą, a fińskim ostatecznym odbiorcą, przy czym na wezwanie niemieckiego dostawcy, amerykański kontrahent przekazał mu numer identyfikacji spółki fińskiej, nadany jej dla celów podatku od wartości dodanej. Jego wiarygodność została sprawdzona przez niemieckiego dostawcę (por. teza 14 i 15 wyroku w sprawie C-587/10).
Z kolei w przedmiotowej sprawie nie chodziło o transakcję łańcuchową, ale o "zwykłą", "bezpośrednią" dostawę towaru z Polski do Hiszpanii. Istotne jest natomiast to, że podobnie jak w sprawie niemieckiej, którą rozpatrywał TSUE wątpliwości co do zgodności z prawem unijnym wzbudzał formalny wymóg posiadania (wykazania) przez podatnika, korzystającego ze zwolnienia związanego z dostawą wewnątrzwspólnotową numeru identyfikacyjnego nabywcy dla celów podatku od wartości dodanej (por. § 17 ust. 1 niemieckiego Umsatzsteuer-Durchfürungsverordnung, tj. rozporządzenia w sprawie wykonania ustawy o podatku obrotowym, wskazany w tezie 13 wyroku w sprawie C-587/10). Jak łatwo zauważyć warunek ten jest tożsamy z wymogiem wynikającym z art. 42 ust. 1 pkt 1 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług. W niemieckim podatku obrotowym (Umsatzsteuer), który w Republice Federalnej Niemiec jest emanacją unijnego podatku od wartości dodanej zwolnienie z prawem do odliczenia podatku naliczonego (Vorsteuer) jest zaś odpowiednikiem stawki w wysokości 0%, kształtowanej w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług.
W związku z tym wyrok w sprawie C-587/10, w którym zaprezentowano nowatorskie, precedensowe rozumienie przesłanki legitymowania się numerem identyfikacyjnym odbiorcy towaru, nadanym mu dla transakcji wewnątrzunijnych jest okolicznością, która może mieć wpływ na treść ostatecznej decyzji wymiarowej, wydanej przez DIS. We wskazanym judykacie TSUE zaprezentowano bowiem przełomowe spojrzenie na problem legitymowana się numerem podatkowym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Trybunał odszedł w nim od pryncypialnego wymogu posiadania wskazanego identyfikatora odbiorcy towaru (wymóg formalny) na rzecz wykazania, że nabywca towaru jest podatnikiem, działającym w takim charakterze w transakcjach wewnątrzunijnych (wymóg merytoryczny – materialny).
Z tego właśnie względu należy podzielić zapatrywanie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaprezentowane w zaskarżonym wyroku. Niewątpliwie słuszność ma Sąd I instancji zarzucając DIAS skupienie się na różnicach w stanach faktycznych przedmiotowej sprawy oraz sprawy niemieckiej rozpatrywanej przez tamtejszy Federalny Sąd Finansowy. Ich elementem wspólnym i kwintesencją słusznie dostrzeżoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny był bowiem "pierwiastek unijny", tj. to, czy brak legitymowania się numerem identyfikacyjnym odbiorcy dla celów podatku od wartości dodanej jest bezwzględną przesłanką wykluczającą zastosowanie zerowej stawki podatkowej (w Niemczech zwolnienia z prawem do odliczenia). Jak wskazał TSUE w swoim wyroku o sygn. C-587/10, nie można postawić takiej tezy, bo podatnik krajowy może wskazać organowi podatkowemu dane (wskazówki) mogące w sposób wystarczający udowodnić, że nabywca jest podatnikiem działającym w takim charakterze w danych transakcjach (wymóg merytoryczny – materialny). Kwestię tę należało rozważyć w realiach przedmiotowej sprawy.
Jednocześnie nie mogło być przesłanką odmowy uchylenia decyzji ostatecznej to, że według informacji hiszpańskiej administracji podatkowej tamtejszy kontrahent podatnika nie rozliczył podatku od wartości dodanej od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Analogiczna kwestia nie była bowiem przedmiotem rozpoznania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, orzekający w sprawie C-587/10. Skoro zaś tak, nie można było do niej nawiązywać w przedmiotowej sprawie, przez wzgląd na przesłankę wznowienia postępowania podatkowego, ukształtowaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny nie miał też wątpliwości co do treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Na podstawie jego lektury bez trudu można bowiem ustalić tok rozumowania i argumentację Sądu I instancji, które doprowadziły do takiego, a nie innego rozstrzygnięcia w sprawie. Z uzasadnienia orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jasno wynika też, jakiego rodzaju naruszeń przepisów postępowania dopuścił się organ w stopniu mającym wpływ na treść decyzji. Ponadto w sposób niebudzący wątpliwości wskazał on organowi sposób dalszego postępowania.
W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Doszło do tego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2024 r., poz. 935)
Adam Nita Roman Wiatrowski Małgorzata Niezgódka - Medek