Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, uchybił Sąd pierwszej instancji. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wykazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów.
Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami
skargi kasacyjnej, nie jest ani uprawniony, ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany.
3.4. Tymczasem sporządzona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna stanowi jedynie polemikę z dokonanymi w sprawie ustaleniami organów podatkowych, zgromadzonym materiałem dowodowym, jego oceną i wyciągniętymi na jego podstawie wnioskami. Skarżąca poza powtórzeniem twierdzeń zawartych w skardze do Sądu pierwszej instancji, prezentuje własne stanowisko w zakresie umiejscowienia Fundacji w kręgu podmiotów powiązanych z jej fundatorem R.N. – wykonujących usługi w ramach działalności DPS, a także neguje przytoczone przez organy podatkowe okoliczności, nie odnosząc się do konkretnych dowodów zgromadzonych w sprawie.
3.5. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w związku z tym, że oparte one zostały na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego.
3.6. Odnosząc się zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy wskazać, że pomimo, że wśród nich zostały przywołane poszczególne regulacje p.p.s.a. (art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a.) i Ordynacji podatkowej (art. 122 oraz art. 187 § 1 art. 191 art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), to z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że zarzuty te koncentrują się w istocie na naruszeniu przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej i zaaprobowaniu tego stanu przez Sąd pierwszej instancji. Strona podnosi bowiem, że w niniejszej sprawie doszło do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że wskazane usługi nie były rzeczywiście świadczone przez Fundację, Fundacja była "zbędnym" podmiotem, powołanym wyłącznie w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego, osiągnęła korzyść podatkową, dokonanie nieprawidłowej oceny w zakresie uwarunkowań prawno - finansowych prowadzenia DPS przez X.1 i realizowanych celów terapeutycznych, nie uwzględnienie motywów powstania Fundacji, jej zakresu faktycznie wykonywanej działalności statutowej oraz działalności gospodarczej.
Powyższe twierdzenia zawarte we wniesionej skardze kasacyjnej nie podważają w żaden sposób ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji.
3.7. W związku z tym przypomnieć należy, że zgodnie z tymi ustaleniami DPS był prowadzony przez X.1 od 2012 r. - do czasu rozwiązania dotychczasowej umowy za porozumieniem stron. W wyniku nowego konkursu na prowadzenie DPS w okresie od 1 października 2014 r. do dnia 30 września 2019 r., jako jedyna wpłynęła oferta od X.1. W treści oferty wprost wskazano, że X.1 ma możliwość wykorzystania dotychczasowych zasobów kadrowych i budynku DPS, które do tej pory dzierżawiło. Zaprzeczono także, że X.1 zleci realizację zadania publicznego innym podmiotom w trybie art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (w brzmieniu obowiązującym na rozstrzygnięcie konkursu - Dz.U. z 2010 r., nr 234, poz. 1536 ze zm.).
Po zatwierdzeniu wyników konkursu X.1 otrzymał od Powiatu dotację w wysokości [...] zł na realizację zadania publicznego w postaci prowadzenia DPS dla 99 osób, a także pomiędzy tymi podmiotami została zawarta umowa przyrzeczenia na zawarcie umowy użytkowania nieruchomości za cenę [...] zł. W treści umowy przyrzeczenia, pomimo poprzedniego zapewnienia, wskazano, że umowę może podpisać X.1 lub wskazany przez X.1 podmiot.
Po wpłynięciu do Powiatu w dniu 24 września 2014 r. interpretacji indywidualnej, która nałożyła na Powiat obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług od umowy ustanowienia ograniczonego prawa rzeczowego w postaci użytkowania nieruchomości w celu realizacji zadania publicznego tj. prowadzenia DPS, pismem z dnia 25 września 2014 r. X.1 wskazało Fundację X.2 (tj. poprzednika prawnego Strony) jako podmiot, który zawrze umowę przyrzeczoną. W konsekwencji w dniu 1 października 2014 r. Powiat i Fundacja zawarły umowę ustanowienia odpłatnego użytkowania nieruchomości w celu zapewnienia funkcjonowania DPS na kwotę [...] zł brutto, zaś Strona i X.1 zawarły umowę o świadczenie usług zakwaterowania, której przedmiotem było zakwaterowanie z wyżywieniem grupy 99 osób w DPS od 1 października 2014 r. do dnia 30 września 2019 r., co odpowiadało treści zadania publicznego, które miał wykonać X.1 zgodnie z wynikiem konkursu.
Jak wynikało z dokonanych ustaleń Fundacja nie dysponowała odpowiednimi zasobami pieniężnymi na sfinansowanie zawartej umowy dzierżawy. Zgodnie z treścią umowy ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości wynagrodzenie Powiatu zostało spłacone w ratach: [...] zł do dnia 29 września 2014 r., a następnie [...] zł do dnia 15 października 2014 r., a fundusze na ten cel pochodziły z pożyczki udzielonej przez fundatora R.N. w kwocie [...] zł oraz wpłaty [...] zł dokonanej przez X.3 (jako "zaliczka na poczet kosztów użytkowania pomieszczeń pralni na terenie DPS") czyli podmiot powiązany osobowo przez R.N. - fundatora Skarżącej, pożyczkodawcę, kierownika DPS, członka zarządu X.1 oraz X.3, której jednym z założycieli była X.1.
Przy tak ustalonej chronologii zdarzeń organy podatkowe wyprowadziły zasadny wniosek, że zamierzeniem gospodarczym było to, aby to X.1 – jak poprzednio - zajmował się prowadzeniem DPS i co w rzeczywistości miało miejsce. Natomiast zawarcie umowy dzierżawy z Fundacją, podmiotem nowoutworzonym (w dniu 30 kwietnia 2014 r., podczas gdy rozwiązanie dotychczasowej umowy dzierżawy miało miejsce w dniu 24 czerwca 2014 r.) było działaniem sztucznym, nakierowanym jedynie na osiągnięcie celu podatkowego w postaci możliwości zrealizowania prawa do odliczenia przez Fundację.
Dla potrzeb uprawdopodobnienia faktu prowadzenia przez Fundację działalności gospodarczej, polegającej na prowadzeniu DPS, stworzono szereg transakcji gospodarczych dotyczących, m.in. usług prania, wyżywienia, sprzątania, opieki. Materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie nie potwierdził faktycznego wykonania tych usług przez Fundację, a przez inne podmioty. Przeprowadzone w postępowaniu podatkowym dowody z zeznań świadków (D.G., A.M., J.W. oraz R.N.) potwierdziły, że to X.1 prowadził DPS w ramach wygranego konkursu, pracownicy DPS byli zatrudnieni w X.1; całą dokumentację podopiecznych prowadził X.1; zapłatę za pobyt w DPS pobierał X.1, a za opiekę odpowiadali pracownicy zatrudnieni przez X.1. Wprawdzie świadek J.W. oraz R.N. zeznali, że Fundacja zajmowała się administrowaniem, sprzątaniem, praniem, organizacją wyżywienia, prowadzeniem książki meldunkowej i całą logistyką administracyjną, to jednak dalsze ustalenia dokonane przez organy podatkowe potwierdziły, że usługi, które miały być rzekomo wykonywane przez Fundację, były w istocie wykonywane przez inne podmioty: usługi prania przez X.3, usługi sprzątania przez X.1 i samych pensjonariuszy, a przygotowanie i dostarczenie do DPS posiłków – X.4 (dalej: X.4) oraz X.5 sp. z o.o. (dalej: X.5).
Trafnie przy tym zauważył Sąd pierwszej instancji, że w toku postępowania Fundacja nie wskazała w sposób jednoznaczny zakresu czynności, jakie miałyby wchodzić w zakres świadczonych usług. Nie udzielono precyzyjnych i zgodnych wyjaśnień na temat rodzaju czynności, jakie w ramach zafakturowanych usług miała świadczyć Fundacja. Posiadany przez Stronę zasób kadrowy nie dawał możliwości realizacji zadań, które w ramach kompleksowego świadczenia miałyby być przez nią wykonywane. W październiku 2014 r. Fundacja zatrudniała tylko jedną osobę, sprzątaczkę, a od listopada 2014 r. na podstawie umowy zlecenia D.G. – ówczesnego prezesa zarządu Fundacji i S.N., którzy mieli się zajmować pracami administracyjno - biurowymi i działaniami wspierającymi Fundację. Powyższe doprowadziło organy oraz Sąd do prawidłowego wniosku, że Skarżąca w rzeczywistości nie wykonywała na rzecz X.1 żadnych usług.
Nie bez znaczenia dla tych wniosków pozostawały także powiązania osobowe i ekonomiczne pomiędzy wskazanymi podmiotami tj. Fundacją, X.1, X.4, X.3 oraz spółką X.5. W czasie zawierania przedmiotowych umów członkiem zarządu X.1 był R.N. (będący jednocześnie dyrektorem DPS i fundatorem Strony) i jego żona A.N. (pełniąca w X.1 funkcję prezesa zarządu). Małżonkowie N. wchodzili w skład X.3, której jednym z założycieli było X.1. Członkiem zarządu w spółce X.5 była A.N., zaś R.N. i J.W. (inny członek zarządu X.1) zasiadali w radzie nadzorczej tej spółki. Z kolei X.4 został utworzony przez X.1.
3.8. Powyższego nie mogły podważyć twierdzenia Strony, o konieczności powołania Fundacji ze względu na problemy rozliczeniowe, czy problemy z finansowaniem, po stronie X.1. Twierdzeniom tym przeczy okoliczność, że do postępowania konkursowego w przedmiocie ustanowienia prawa użytkowania nieruchomości, na których znajduje się DPS przystąpiło X.1, nie Fundacja. Oznacza to, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, X.1 posiadał środki i fundusze, które umożliwiłyby mu prowadzenie DPS, bez ingerencji podmiotu trzeciego.
Za chybione należało także uznać argumenty, że organ powinien poczynić dalsze ustalenia w zakresie motywu powołania Fundacji i prowadzonej przez nią działalności. Nie negując istotnych celów społecznych jakie przyświecały powołaniu Fundacji i ich realizacji należy wskazać, że nie mają one istotnego znaczenia dla sprawy. Podobnie jak argument, że stanowisko organów podatkowych prowadzi do sytuacji, w której X.1 prowadziłby działalność bez tytułu prawnego do użytkowania nieruchomości, na której znajduje się DPS czy sprzeczności z ustaleniami Wojewody [...], jako organu wydającego zezwolenia na prowadzenie domów pomocy społecznej i kontroli działalności tych placówek. Okoliczności te, jak trafnie wskazał WSA, nie były istotne dla ustaleń na tle rozliczeń podatkowych Fundacji w podatku od towarów i usług.
W niniejszej sprawie okoliczności relewantne dla podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych zostały wskazane w wydanych decyzjach i dotyczą one konkretnych transakcji zakwestionowanych w toku postępowania.
3.9. Postępowanie przeprowadzone przez organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyło art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy podatkowe dokonały ustaleń w sposób jasny, logiczny, wiarygodny i w granicach zasady swobodnej, a nie dowolnej, oceny dowodów. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził za organami podatkowymi, że ustalenia stanu faktycznego dokonane w niniejszej sprawie doprowadziły organy podatkowe do prawidłowego wniosku, że Fundacja była "zbędnym" podmiotem powołanym wyłącznie w celu uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Trafnie także stwierdzono, że Strona, działając w fikcyjnej konstrukcji podmiotów, osiągnęła korzyść podatkową, w postaci uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób sprzeczny z celami Dyrektywy 112.
Z tych samych powodów za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, w szczególności, co do motywów powstania Fundacji, jej działalności statutowej oraz działalności gospodarczej.
3.10. Powyższe zaś oznacza, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły Skarżącej prawa do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie art. 58 i 83 k.c. – w części dotyczącej tych czynności. Okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że zakwestionowane transakcje skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, a z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej.
3.11. Zagadnienie zastosowania i wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT była już przedmiotem orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach: z dnia 30 maja 2025 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1072/20; z dnia 4 lutego 2025 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1130/21; z dnia 6 listopada 2024 r. w sprawie sygn. akt I FSK 463/21, czy z dnia 30 stycznia 2024 r. w sprawie sygn. akt I FSK 601/18. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach.
Naczelny Sąd Administracyjny w powyższych orzeczeniach zwracał uwagę, że wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT należy dokonywać w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE, Trybunał), w szczególności na tle wyroku z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, w którym Trybunał stwierdził, że art. 167, art. 168 lit a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywy 112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa.
O ile orzeczenie to wydane zostało w odniesieniu do znaków towarowych, to oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, TSUE przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków wykorzystywał je do działalności opodatkowanej. W tym względzie Trybunał stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku). Prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku).
TSUE przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach Dyrektywy 112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku).
Z powyższego wynika zatem, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT dotyczy nadużycia prawa, dla którego stwierdzenia wymagane jest aby dana transakcja, pomimo spełnienia formalnych przesłanek w świetle Dyrektywy 112 oraz ustawodawstwa krajowego, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Ponadto z ogółu obiektywnych okoliczności powinno wynikać, iż zasadniczym celem danej transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba te elementy powinny zostać spełnione łącznie. Dla zastosowania przedmiotowego przepisu nie ma decydującego znaczenia prawidłowość zakwalifikowania przez organ danej czynności pod kątem zastosowania do niej art. 58 lub 83 k.c. Art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie może być interpretowany ściśle, poprzez automatyczne przełożenie oceny określonej czynności pod kątem zastosowania do niej art. 58 k.c. lub 83 k.c., na grunt regulacji ustawy o VAT. Zatem z powyższej wykładni wynika, że analizując zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT znaczenie należy przyznać temu, czy transakcja spełniając formalne przesłanki, skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie było by sprzeczne z celami ustawy o VAT i czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że ta korzyść podatkowa była zasadniczym celem tej transakcji.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ani okoliczność spełnienia przez Skarżącą formalnych przesłanek nabycia prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na których znajdował się DPS, ani sztucznie wykreowanej działalności Skarżącej, której jedynym celem było uzyskanie korzyści podatkowej w postaci możliwości odliczenia podatku naliczonego – a więc spełnienia przesłanek do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - nie budzi wątpliwości.
Na podstawie okoliczności faktycznych niniejszej sprawy organy podatkowe, a za nimi Sąd pierwszej instancji, prawidłowo stwierdziły, że podatek naliczony, którego odliczenia domagała się Fundacja wynikał z nadużycia prawa. Stwierdzone nadużycie miało na celu obejście przepisów o zwolnieniu z VAT przez X.1 w związku z prawem do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z umowy ograniczonego prawa rzeczowego w celu dysponowania nieruchomością, na której znajdował się DPS. Odliczenie przez Stronę podatku naliczonego godziłoby zatem w istotę art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, ale także w istotę zwolnienia z VAT przysługującego X.1, a uregulowanego w art. 43 ust. 1 pkt 22 ustawy o VAT. Organy podatkowe słusznie zatem stwierdziły, że w sprawie zaistniała korzyść podatkowa, której osiągnięcie było sprzeczne z celami ustawy o VAT. Temu celów służyło sztuczne wprowadzenie Fundacji pomiędzy podmioty faktycznie dokonujące transakcji gospodarczych, tj. X.1, a Powiatem. Prawidłowo zastosowano również art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie zakwestionowanych faktur wystawionych przez Fundację na rzecz X.1. Przepis ten ma bowiem zastosowanie nie tylko w sytuacji, gdy faktura jest fikcyjna przedmiotowo, ale również podmiotowo. W niniejszej sprawie czynności, które dokumentowały wystawione przez Fundację faktury nie zostały wykonane przez Skarżącą. W konsekwencji Strona, jako wystawca faktury, obowiązana była uiścić wynikający z niej podatek VAT.
W związku z tym za niezasadny należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego i zaaprobowania tego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji, tj. art. 167 oraz 168 lit. a) Dyrektywy 112 w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w zw. z art. 58 k.c. oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.
3.12. Biorąc powyższe pod uwagę na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie stanowiska organu musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty strony organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby Sąd pierwszej instancji uchybił kontroli uzasadnienia decyzji pod względem art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, zwłaszcza że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona nie wskazała w jaki sposób uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy. W świetle powołanych okoliczności stwierdzić trzeba, że Sąd prawidłowo zweryfikował uzasadnienie decyzji pod względem uwarunkowań prawno-finansowych prowadzenia DPS przez X.1, korzyści podatkowej Fundacji oraz celów VAT.
3.13. W niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia przez WSA art. 151 p.p.s.a., bowiem zgodnie z prawem Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie oddalił skargę. Ponadto art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, albowiem jest to przepis o charakterze ogólnym i wynikowym, który określa oznaczony przypadek, kiedy skarga nie została uwzględniona przez sąd administracyjny, który w takim przypadku ją oddala.
Podobnie w przypadku zarzutów dotyczących naruszenia przez WSA art. 134 § 1 i art. 133 § 1 p.p.s.a.
O naruszeniu art. 134 § 1 p.p.s.a. można mówić, gdy Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo – mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku – nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego, a które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Naruszenie zaś określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania na podstawie akt sprawy może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną np. w sytuacji oddalenia skargi mimo niekompletnych akt sprawy, pominięcia istotnej części tych akt, czy oparcia orzeczenia na własnych ustaleniach Sądu tzn. dowodach lub faktach nieznajdujących odzwierciedlenia w aktach sprawy. Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wprost wskazuje, że powołane przepisy nie mogą służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego, jak również zwalczaniu wniosków, jakie zostały wyprowadzone przez Sąd z materiału dowodowego sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 29 lipca 2025 r., sygn. akt III OSK 160/25; z dnia 8 lipca 2025 r., sygn. akt I GSK 494/24; z dnia 14 maja 2025 r., sygn. akt III FSK 173/24; z dnia 25 października 2024r., sygn. akt III OSK 3475/23; z dnia 9 maja 2024 r., sygn. akt III OSK 1371/22, czy też z dnia 23 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1/20).
Taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż ww. zarzutami autor skargi kasacyjnej próbował podważyć dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne oraz dokonaną na ich podstawie ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, zaaprobowaną przez Sąd pierwszej instancji. W tym zakresie kastor wskazywał bowiem na błędne przyjęcie przez WSA, że R.N. mógł wpływać na działanie X.1, błędnie uznał zaistnienie korzyści podatkowej po stronie Fundacji oraz pominął twierdzenia Skarżącej w zakresie adnotacji/notatki z dnia 13 maja 2020 r. dotyczące tożsamych transakcji (powstałych w innym okresie rozliczeniowym niż w niniejszej sprawie, na co wskazywał Sąd pierwszej instancji), a realizowanych obecnie przez Fundację, które uznane zostały za prawidłowe.
Jak wskazano na wstępie skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia i Naczelny Sąd Administracyjny przy jej rozpoznawaniu, w granicach zakreślonych w skardze kasacyjnej, nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do konkretyzacji zarzutów kasacyjnych ani domyślania się intencji autora skargi kasacyjnej.
3.14. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji zarówno przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.
3.15. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.
Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Mariusz Golecki
sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA