Wyrok NSA z dnia 10 września 2025, sygn. I FSK 207/25

Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanej regulacji prawnej, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać.

3.4. Za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s. a. w zw. z

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, 119zv § 1 i art. 119zl, art. 119 zzc § 1 pkt. 1 w związku z art. 119zw § 1, 119zw § 4 i 119zw § 4a Ordynacji podatkowej - poprzez oddalenie skargi i przyjęcie przez Sąd, iż wydanie postanowienia po upływie 72 godzin od rozpoczęcia blokady rachunku bankowego nie stanowiło naruszenia prawa. Zdaniem autora kasacji w niniejszej sprawie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa, gdyż "Blokady dokonano w dniu 7.03.2024 o godz. 11:16, a ustawowe 72 godziny upłynęły w dniu 10.03.2024, podczas gdy postanowienie o przedłużeniu blokady nastąpiło w dniu 11.03.2024. Zatem Szef Krajowej Administracji Skarbowej przekazał bankowi żądanie przedłużenia terminu blokady już po upływie okresu blokady".

Odnosząc się do powyższego należy wyjaśnić, że postanowienie z dnia 11 marca 2024 r. wydane zostało z zachowaniem ustawowego terminu 72 godzin, w trakcie obowiązywania tzw. krótkiej blokady. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych blokada rachunków bankowych Skarżącej na 72 godziny została dokonana w dniu 7 marca 2024 r. o godz. 11:16 (k. [...] akt administracyjnych), a przedłużenie blokady nastąpiło w dniu 11 marca 2024 r., o godz. 16:15 (k. [...] akt administracyjnych). Mając to na uwadze, postanowienie w przedmiocie przedłużenia blokady zostało wydane w ustawowym terminie, w trakcie obowiązywania krótkiej blokady dokonanej na podstawie żądania z dnia 11 marca 2024 r. (art. 119zw § 4 Ordynacja podatkowa). Należy bowiem zauważyć, na co zwraca uwagę także autor skargi kasacyjnej, że przy liczeniu terminu do przedłużenia na podstawie art. 119 zl § 1 Ordynacji podatkowej nie wlicza się sobót ani dni ustawowo wolnych od pracy (w rozpatrywanej sprawie 9 i 10 marca 2024 r.).

3.5. Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 187 § 1, art. 191 i art. 119 zw § 2 pkt 4 oraz art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem kasatora w niniejszej sprawie organ w sposób nieprawidłowy ustalił stan faktyczny na podstawie zebranego materiału dowodowego, a w konsekwencji tego "nie wskazał w jaki sposób obroty na rachunku bankowym wskazują na prawdopodobieństwo uczestnictwa w mechanizmie oszustwa podatkowego. Organ nie wskazał przecież np. na prawdopodobieństwo istnienia łańcucha transakcji towarem typowo wykorzystywanym w karuzelach VAT, który trafiałby za granicę. Przyczyną tego jest fakt, iż rachunek bankowy nie był wykorzystywany do oszustw podatkowych (co oczywiście nie świadczy o tym, że upadła spółka rozliczała podatki prawidłowo)". W ramach tego zarzutu Syndyk nie zgadza się ze stwierdzeniem WSA, że Strona nie kwestionowała ustaleń organów odnoszących się do zdarzeń gospodarczych wykazanych dokumentami DW (jak podaje kasator DW oznacza "Dowód wewnętrzny").

Powyższe uzasadnienie zarzutu kasacyjnego jest lakoniczne i ogólnikowe, a do tego nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie.

W związku z tym przypomnieć należy, że w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Szef KAS wyraźnie wskazał powody zastosowania blokady rachunków bankowych Strony, co zasadnie zaaprobował Sąd pierwszej instancji. Wyjaśniono bowiem, że – zdaniem organów - Spółka w okresie od lipca do grudnia 2023 r. mogła uczestniczyć w mechanizmie oszustwa w podatku VAT poprzez zaniżenie podatku należnego VAT z tytułu dostawy towarów i usług w wyniku bezpodstawnego ujęcia w plikach JPK korekt dostaw (sprzedaży) na poziomie (-) 275,74 % całości sprzedaży na podstawie 213 dokumentów DW, które nie znajdują odzwierciedlenia w przepływach na jej rachunkach bankowych. Co istotne w związku z obecnym twierdzeniem zawartym w skardze kasacyjnej - Strona w toku sprawy nie wyjaśniła w przekonujący sposób dokonania powyższych korekt dostaw. Podobnie w skardze do Sądu pierwszej instancji, jak i obecnie – na etapie postępowania kasacyjnego - Syndyk nie zakwestionował tych ustaleń organu, podobnie jak powiązań osobowo/własnościowo/zarządczych występujących pomiędzy nią i jej kontrahentami wykazanymi w plikach JPK_V7M. Dodatkowo zauważenia wymaga, że dokumenty DW nie zostały ujawnione przez Spółkę na żadnym etapie prowadzonych wobec niej postępowań w przedmiocie blokady rachunków bankowych, w tym na etapie kasacji.

Tymczasem Szef KAS wyjaśnił, że w następstwie ujęcia w rozliczeniach podatkowych w podatku od towarów i usług ww. 213 dokumentów DW w łącznej wysokości netto (-) 5 874 299,07 zł, VAT należny (-) 1 351 088,77 zł pomniejszających wykazaną sprzedaż do pozostałych podmiotów (w tym podmiotów powiązanych) o (-) 275,74%, Spółka w analizowanym okresie w złożonych deklaracjach VAT wykazała wyłącznie kwoty do przeniesienia zamiast kwoty podatku do zapłaty. Organ wskazał, że ustalone w sprawie okoliczności, m.in. wzajemna cyrkulacja pieniądza dla uwiarygodnienia zadeklarowanych transakcji pomiędzy Spółką i podmiotami powiązanymi i wygenerowanie na ich rzecz znacznych kwot podatku naliczonego w fakturach \/AT sprzedażowych Spółki przy możliwym braku rzeczywistego przepływu towarów i usług opodatkowanych oraz przy jednoczesnym uniknięciu przez Spółkę odprowadzenia podatku należnego VAT z tytułu wskazanych faktur sprzedażowych w związku z ujęciem w jej plikach JPK_V7M w analizowanym okresie 213 dokumentów DW pomniejszających w znaczący sposób wykazany obrót sprzedaży i kwotę podatku VAT należnego, a także fakt, że Strona swoje rachunki bankowe wykorzystywała w znacznej mierze do rozliczeń bezgotówkowych z podmiotami powiązanymi, które występują zarówno w jej rejestrach VAT sprzedaży i zakupu (przy czym brak jest zgodności tych transakcji z przepływami na rachunkach bankowych Skarżącej), uprawdopodabniały, że w momencie ustanawiania tzw. "krótkiej" blokady na 72 godziny zachodziło ryzyko wykorzystywania rachunków bankowych Skarżącej do wyłudzeń skarbowych. Według organu pomniejszenie sprzedaży i kwoty podatku należnego w wyniku ujęcia 213 dokumentów DW w łącznej wysokości netto 5 874 299,07 zł, VAT należny 1 351 088,77 zł, uzasadnia twierdzenie o istnieniu dużego prawdopodobieństwa, iż Spółka nie rozliczyła prawidłowej wysokości podatku należnego z tytułu wystawionych faktur VAT sprzedaży (tj. na rzecz głównych kontrahentów, w tym podmiotów powiązanych).

Z powyższych względów za zasadne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie zostały spełnione warunki zastosowania tzw. "krótkiej" blokady. Szef KAS posiadał bowiem wystarczające informacje wskazujące na możliwość wykorzystywania przez Stronę działalności banków w zakresie posiadanych przez nią rachunków bankowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, co szczegółowo uzasadnił w zaskarżonym postanowieniu.

Odnośnie do kwestionowanych dokumentów organ zwracał natomiast uwagę, że w postępowaniu zażaleniowym Spółka posługiwała się wyrażeniem "dokumenty DW" nie precyzując w żaden sposób, jakiego rodzaju są to dokumenty, na podstawie których pomniejszyła (skorygowała) wykazaną w plikach JPK_V7M sprzedaż. Z kolei w skardze do WSA Skarżąca zarzuciła organowi bezzasadne uznanie wystawionych przez nią "dowodów wewnętrznych" za korekty podatku VAT. Z kolei w skardze kasacyjnej użyto pojęć "dokumenty wewnętrzne" i "dowody wewnętrzne", wskazując iż "ujęcie w pliku JPK dokumentów wewnętrznych obniżających podatek należny nie ma żadnego związku z operacjami na rachunku bankowym, a tym bardziej z możliwością wykorzystania rachunku bankowego do oszustwa podatkowego". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Syndyk podniósł też, że skrót DW jest oczywiście skrótem od "Dowód wewnętrzny", zatem nie może wprost znaleźć odzwierciedlenia na rachunku bankowym, zaś organ "nie ma jakichkolwiek zastrzeżeń co do transakcji na rachunku bankowym, jedynie je opisuje".

Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że kwestia prawidłowości wykazania dowodów wewnętrznych w plikach JPK, będzie podlegała wyjaśnieniu w toku postępowania podatkowego. A zatem na obecnym etapie postępowania w przedmiocie blokady rachunków bankowych Skarżącej zagadnienie to nie może być przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, podobnie jak kwestia prawidłowości stanowiska Strony co do jej uprawnienia do skorzystania z tzw. ulgi na złe długi.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska autora kasacji, że "Organ nie przedstawił logicznego wywodu, w jaki sposób blokada rachunku bankowego miałaby zapobiec oszustwu podatkowemu i pokrzywdzeniu Skarbu Państwa. W konsekwencji Sąd nie przedstawił właściwego uzasadnienia przyjętej podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W istocie Organ poprzez blokadę rachunków bankowych zamierzał zabezpieczyć wykonanie przyszłej decyzji wymiarowej, podczas gdy blokada rachunku bankowego przez Szefa KAS nie jest postępowaniem zabezpieczającym, które można by zastosować przy dowolnej, nawet uzasadnionej, wątpliwości co prawidłowości rozliczania podatków".

W niniejszej sprawie WSA zasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca mogła wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a zastosowanie blokady było koniecznym instrumentem prawnym, aby temu przeciwdziałać. Sąd wskazał na następujące okoliczności, które potwierdzały zasadność tego stanowiska: organ wskazał na istnienie potencjalnego zobowiązania podatkowego w wysokości przekraczającej równowartość kwoty 10.000 euro w szacowanej kwocie 1.284.268,00 zł, wykazał uzasadnione podejrzenie, że Spółka w swojej dokumentacji podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2023 r. prawdopodobnie zaniżyła zobowiązanie podatkowe poprzez zaniżenie wartości dostaw towarów i usług na rzecz odbiorców krajowych, wskazano na powiązania osobowe, własnościowe i zarządcze pomiędzy Skarżącą i jej kontrahentami, a ustalenia te nie zostały w żaden sposób zakwestionowane przez Stronę. Ponadto WSA wskazał, że Spółka nie posiada majątku wystarczającego na pokrycie szacowanego zobowiązania podatkowego (jedynie środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych), co uzasadniania przesłankę istnienia obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.

3.6. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał ustalenie opisanego w zaskarżonym postanowieniu stanu faktycznego, który skutkował wnioskiem, że Skarżąca może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego (art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej) oraz że zachodzi obawa, iż Spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego przekraczającego 10.000 euro (art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej).

3.7. W kontekście zarzutów kasacyjnych wyjaśnić należy, że wymagania dowodowe stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego są inne niż wymogi stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Trzeba mieć bowiem na względzie, że w tego typu sprawach, twierdzenia organów nie mają charakteru przesądzającego i rozstrzygającego z punktu widzenia sprawy podatkowej, gdyż organ decydując o zastosowaniu blokady nie przeprowadza postępowania dowodowego w zakresie wymaganym do wydania decyzji podatkowej. Powoływane w takiej sytuacji okoliczności mają jedynie uwiarygodnić okoliczność wskazującą na możliwość wykorzystania działalności m. in. banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Rolą organu jest więc jedynie uprawdopodobnienie istnienia określonych zdarzeń, doniosłych z punktu widzenia przesłanek zastosowania blokady rachunku bankowego, a nie ich udowodnienie. Dlatego też w ramach kontroli postępowania w przedmiocie blokady rachunku bankowego nie dokonuje się oceny prawidłowości ustaleń organów podatkowych jako ostatecznych i wiążących dla określenia zobowiązania podatkowego (zadania te realizowane są w toku postępowania wymiarowego i sądowoadministracyjnego mającego za przedmiot decyzję podatkową), a ocenie podlega to, czy przywołane przez organ podatkowy okoliczności uzasadniają zastosowanie blokady, tj. czy organ uprawdopodobnił przesłanki blokady rachunku bankowego. W tym kontekście uznać należy, że skala niekwestionowanych nieprawidłowości ustalonych w związku z kwestionowanymi transakcjami konieczność takie uprawdopodobnienie wypełnia.

Tymczasem argumentacja skargi kasacyjnej, składająca się na uzasadnienie zarzutów kasacyjnych, jest w większości ogólnikowa i teoretyczna. Syndyk nie uzasadnił swoją argumentacją zarzutów naruszenia przepisów dotyczących postępowania w postaci art. 120, art. 121 § 1, art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Brak bowiem twierdzeń, w jakim zakresie przeprowadzone postępowanie nie było zupełne i wymagało uzupełnienia. Podniesioną argumentację rozpatrywać można wyłącznie w kategorii naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, jednak autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił na czym polegała nieracjonalność lub brak zgodności z zasadami doświadczenia życiowego wywiedzionych przez organ wniosków, zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku.

W efekcie za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. art. 187 § 1, art. 191 i art. 119 zw § 2 pkt 4, art. 119zw § 1 oraz art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia bowiem wymaga, że naruszenie zasad ogólnych dotyczących zasad legalizmu, zaufania czy prawdy obiektywnej nie może być skuteczne przy argumentacji, która sprowadza się do stanowiska, że zarówno organ, jak i Sąd pierwszej instancji, orzekł w sposób odmienny od oczekiwań Strony.

3.8. Odnosząc się zaś do zarzutu naruszenia art. 2, art. 64 oraz art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez przyjęcie, że zaskarżone postanowienie nie narusza zasady demokratycznego państwa prawnego, prawa własności, wolności prowadzenia działalności gospodarczej oraz że zastosowany przez organ środek w postaci blokady rachunków bankowych Skarżącej realizuje konstytucyjną zasadę proporcjonalności należy wskazać, że w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ochrona praw majątkowych nie oznacza zupełnej niemożliwości ingerencji państwa w ich treść, ich absolutnej nienaruszalności (wyrok z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. K 5/99). Ingerencja taka może być uznana za dopuszczalną, a nawet - celową. Konieczne jest jednakże zachowanie ram konstytucyjnych, wyznaczających granice dopuszczalnych ograniczeń ochrony prawa majątkowego (wyrok z dnia 12 stycznia 2000 r., sygn. P 11/98). Przypomnieć zatem należy, że celem ustawy STIR, która wprowadziła regulacje, mające zastosowanie w niniejszej sprawie, było - zgodnie z opublikowanym do niej uzasadnieniem - uszczelnienie systemu podatkowego, a w szczególności ograniczenie luki w podatku od towarów i usług spowodowanej wyłudzeniami, eliminacja z obrotu gospodarczego podstawionych firm oszukujących uczciwych przedsiębiorców oraz poprawa warunków prowadzenia działalności gospodarczej dla wszystkich podatników poprzez przywrócenie uczciwej konkurencji na rynku. Jednym ze sposobów ułatwiających wykrywanie i ściganie wyłudzeń skarbowych miała być wymiana informacji i współpraca pomiędzy organami władzy publicznej, a podmiotami sektora finansowego (tak w: Uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustaw w celu przeciwdziałania wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych, Sejm VIII kadencji, druk sejmowy nr 1880).

3.9. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Syndyk upatruje naruszenia tego przepisu poprzez brak wskazania jednoznacznych podstaw rozstrzygnięcia, w szczególności brak wywodu logicznego mającego uzasadniać prawidłowość stanowiska Szefa KAS.

Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia, gdy lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego akt administracyjny, pozbawiałoby stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia (zob. np. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2009 r.). Nadto, w orzecznictwie przyjmuje się, że zarzuty z art. 141 § 4 p.p.s.a. nie są skuteczne, gdy mimo nieprawidłowego nawet uzasadnienia, zaskarżony wyrok odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.).

W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera ww. elementy, a uzasadnienie części prawnej jest wystarczające dla uzyskania informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, które doprowadziły do oddalenia skargi.

3.10. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

3.11. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Mariusz Golecki

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA