6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej wobec braku konfrontacji działań Skarżącej z powszechnie stosowanymi praktykami na rynku handlu odzieżą oraz oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na okolicznościach, które rzekomo mają świadczyć o świadomym uczestnictwie Skarżącej w nielegalnym procederze wyłudzeń podatkowych (niski kapitał zakładowy, narodowość wspólników spółek występujących rzekomo w nielegalnym łańcuchu dostaw, krótki okres prowadzenia działalności, taka sama cena towarów) i uznawaniu ich za fakt powszechnie znane, na które nie ma żadnego obiektywnego dowodu;
7. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na uznaniu, że kontrahenci Skarżącej nie mogli dostarczyć towarów, gdyż nie posiadali zaplecza kadrowego, podczas gdy nie udało się w ogóle przeprowadzić w w/w podmiotach kontroli, a nadto obiektywnie rzecz ujmując osoby te mogły świadczyć pracę bez formalnego zgłoszenia, czego nie sposób ustalić w ramach normalnych stosunków handlowych;
8. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że Skarżącą uczestniczyła w mechanizmie fikcyjnych transakcji, podczas gdy na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego można jedynie wywnioskować, że Skarżąca mogła stać się ofiarą oszustwa podatkowego, a jednocześnie dochowała należytej staranności weryfikując swoich kontrahentów; w zakresie w jakim ówcześnie była możliwość sprawdzenia rzetelności kontrahenta, w tym przedstawiciele mojej Mocodawczyni uzyskali kserokopię deklaracji VAT-7 składanych przez te podmioty, co jednoznacznie świadczy o wzmożonej aktywności w zakresie sprawdzania rzetelności kontrahentów.
II. przepisów prawa materialnego, a to:
1. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 8 oraz w zw. z art. 41 ust. 6 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z uwagi na brak możliwości identyfikacji nabywcy nie dochodzi do zaistnienia dostawy towarów i w efekcie do wystąpienia eksportu towarów podlegającego opodatkowaniu stawką 0% w rozumieniu ustawy o VAT;
2. art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 22 ust. 2 i 3, art. 106a ust. 1 w zw. z art. 106e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez nieuznanie kontrahentów Skarżącej tj. A., N., P. (dalej: P.), S. oraz V. za nabywców towarów: w sytuacji gdy organy celne na granicy UE dokonywały weryfikacji zarówno zgłoszeń wywozowych, jak i dokumentów towarzyszących (np.: faktur VAT) i nie zgłaszały uwag, co do prawidłowości tychże dokumentów, w tym danych nabywców towarów;
3. art. 2 ust. 8 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie miały miejsca transakcje dostawy towarów w postaci eksportu towarów do kontrahentów Skarżącej tj. A., N., P., S. i V., a wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony przez właściwe organy celne, a w konsekwencji uznanie, że w przedmiotowej sprawie Skarżąca zawyżyła wartość eksportu towarów, podczas gdy zarówno organy podatkowe jak i Sąd pierwszej instancji nie udowodniły niedochowania przez Skarżącą należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie wykazały, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty;
4. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne zastosowanie tych przepisów polegające na stwierdzeniu, że faktury wystawione przez B., S.1, A.1 oraz O., nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, a Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz weryfikowanych deklaracji VAT-7 kontrahentów: B., S.1, A.1 oraz O. wynika, że transakcje miały miejsce, a faktury dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów, które następnie zostały sprzedane na rzecz kontrahentów, a co potwierdzają m.in. komunikaty celne IC-599;
5. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 2 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 168 dyrektywy 112 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku VAT z faktur VAT zakupu towarów poprzez błędne uznanie, że faktury VAT wystawione przez dostawców na rzecz Skarżącej nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego, pomimo nieudowodnienia przez organ podatkowy niedochowania przez Spółkę należytej staranności w standardzie wynikającym z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i nie wykazania, iż Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, przy jednoczesnym istnieniu towarów, co w konsekwencji doprowadziło organ podatkowy do określenia podatku do zapłaty;
6. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112 poprzez uznanie, że wystąpiły podstawy do odmowy skorzystania przez Skarżącą z prawa do odliczenia podatku naliczonego i wadliwe obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za ewentualne sprzeczne z prawem działania jego kontrahentów, w sytuacji gdy Skarżąca zweryfikowała swoich kontrahentów, a transakcje sprzedaży towarów rzeczywiście miały miejsce i poczynienie ustaleń w tym zakresie bezkrytycznie uznanych przez WSA w Łodzi za prawidłowe na podstawie fragmentarycznych nieścisłości wynikających z zeznań świadków i Pani A.M. podczas, gdy nieścisłości te w oczywisty sposób wynikają z upływu czasu i ogólnych tez formułowanych pytań przez organy podatkowe;
7. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Skarżącej możliwości odliczenia podatku naliczonego od dokonanych zakupów materiałów, podczas gdy transakcje w rzeczywistości miały miejsce, towary były kupowane od rzeczywiście istniejących i zarejestrowanych podmiotów, a płatności za towary były realizowane na podstawie prawidłowo wystawionych faktur VAT;
8. art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 112 poprzez ich bezzasadne zastosowanie w niniejszej sprawie i ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w łącznej wysokości 164.689 zł, podczas gdy naruszeniem zasady proporcjonalności jest stosowanie przedmiotowej instytucji w każdej sytuacji, automatycznie, bez uwzględnienia okoliczności faktycznych sprawy, w tym co do podatników, którzy w sposób nieświadomy zostali jedynie uwikłani w oszustwo podatkowe, a faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;
9. art. 10, art. 11 i art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2021 r., poz. 162 ze zm., dalej: Prawo przedsiębiorców) wyrażające się w wyraźnie subiektywnym i negatywnym nastawieniu organów prowadzących postępowanie podatkowe oraz Sądu pierwszej instancji do Skarżącej, co przejawia się w celowym zinterpretowaniu stanu faktycznego, aby postawić Skarżącego w złym świetle, przy braku dowodów na poparcie gołosłownych twierdzeń organu o rzekomym świadomym uczestnictwie Skarżącej w nierzetelnej działalności, a tym samym braku stosowania wskazanych zasad ogólnych w praktyce, co także należy podnieść jako zarzut, ponieważ są to przepisy powszechnie obowiązującego prawa, do których powinny stosować się także organy podatkowe i skarbowe, a także sądy administracyjne.
Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi; ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną NUCS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu drugiej instancji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3.1. Skarga kasacyjna zawiera uzasadnione podstawy, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
3.2. W rozpoznawanej sprawie poza sporem pozostawało to, że nie doszło do eksportu towarów do wskazanych na fakturach kontrahentów rosyjskich tj. A., N., S. oraz V. Towary od Skarżącej zostały co prawda wywiezione poza obszar Unii Europejskiej, ale trafiły do nieustalonych odbiorców na Ukrainie.
Zasadniczym problemem spornym była zasadność uznania przez organy podatkowe, że ww. transakcje z uwagi na to, że zostały zrealizowane przez Skarżącą do bliżej nieokreślnych odbiorców, nie mogły być zakwalifikowane jako eksport towarów opodatkowany stawką podatku VAT 0%, ale podlegały opodatkowaniu jako dostawy krajowe, a więc według stawki tego podatku w wysokości 23%. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie determinowało rozważenie drugiego zaistniałego w niniejszej sprawie problemu, dotyczącego dopuszczalności odliczenia przez Skarżącą naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z nabyciem od krajowych kontrahentów towarów, które następnie były przedmiotem dostawy na rzecz ww. kontrahentów rosyjskich. Zdaniem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji wskazane wyroby nie dotarły do podmiotów uwidocznionych na fakturach dokumentujących sprzedaż eksportową, a faktyczny ich nabywca nie był znany. To zaś wyklucza przyjęcie, iż miał miejsce eksport. Jednocześnie Skarżącej nie można przypisać należytej staranności w weryfikacji jej rosyjskich kontrahentów.
3.3. Ustosunkowując się do tej kwestii należy odwołać się do wskazywanego przez Skarżącą w skardze do WSA oraz w skardze kasacyjnej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 października 2019 r., sygn. C-653/18 (ECLI:EU:C:2019:876). W tezie 38 uzasadnienia tego judykatu wyrażono pogląd, że art. 146 ust. 1 lit. a) i b) oraz art. 131 dyrektywy 112, a także zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one praktyce krajowej, takiej jak będąca przedmiotem postępowania głównego, polegającej na uznawaniu w każdym wypadku, że nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu tego pierwszego przepisu, i w konsekwencji na odmowie skorzystania ze zwolnienia z VAT, jeżeli dane towary zostały wywiezione poza terytorium Unii, a po dokonaniu wywozu organy podatkowe stwierdziły, że nabywcą tych towarów nie była osoba wykazana na fakturze wystawionej przez podatnika, lecz inny nieustalony podmiot.
W przekonaniu TSUE, w przedstawionych okolicznościach należy odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku od wartości dodanej przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy 112 (w Polsce emanacją tego zwolnienia jest stawka podatkowa w wysokości 0 %) jedynie wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, iż owa transakcja wiąże się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
3.4. Z powyższego wynika, że oceniając sporne transakcje uznane przez Stronę za eksport w świetle ww. wyroku Trybunału należy przeanalizować okoliczności sprawy pod kątem, po pierwsze: czy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów oraz po drugie: świadomości Skarżącej, że rzeczywistym nabywcą nie jest podmiot uwidoczniony na fakturach eksportowych, a następnie: czy sporne transakcje eksportowe wiążą się z oszustwem popełnionym na szkodę wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Sąd pierwszej instancji nie analizował okoliczności niniejszej sprawy w takim zakresie, gdyż pominął treść wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. Zauważenia wymaga, że Strona w skardze sformułowała w tym zakresie stosowny zarzut i rozwinęła go w uzasadnianiu skargi. WSA nie odniósł się jednak do tego zarzutu, ani nie dokonał samodzielnej analizy możliwości zastosowania tez ww. wyroku Trybunału do okoliczności niniejszej sprawy.
3.5. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd organów podatkowych, że niewypełnienie warunku materialnego przemieszczenia towaru do innego kraju członkowskiego wywołuje skutek uznania transakcji za krajową i jej opodatkowanie według zasad (stawek) krajowych. Taka praktyka organów podatkowych, zgodnie z którą brak spełnienia warunków zastosowania stawki podatku 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów uprawniała organy podatkowe do opodatkowania transakcji stawką 23% oceniana była w orzecznictwie sądów administracyjnych za zgodną z prawem – do chwili wydania wyroku w sprawie C-653/18. Tymczasem z przywołanego wyroku TSUE wynika, że rozstrzygnięcie takie sprzeczne jest z tezami i wykładnią dokonaną w tym zakresie przez TSUE. W wyroku tym TSUE zajął stanowisko, że jeżeli zostanie udowodnione, iż towary zostały sprzedane, wysłane i fizycznie opuściły terytorium Unii Europejskiej, to dostawa towarów w ramach eksportu miała miejsce, niezależnie od okoliczności ustalenia faktycznych nabywców tych towarów. Niemniej TSUE wyraźnie wskazał, że nie przysługuje stawka 0%, gdy w ramach eksportu dojdzie do popełnienia oszustwa podatkowego, o którym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć. Zatem TSUE wskazał, że poza dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej, podatnicy powinni również dochować należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami. Oznacza to, że jeżeli po stronie eksportera pojawią się wątpliwości co do uczciwości jego kontrahentów, to powinien on zachować szczególną ostrożność w relacjach biznesowych z nimi.
Ponadto, co jest kluczowe dla wyniku niniejszej sprawy, TSUE wskazał, że jeżeli organy podatkowe nawet udowodnią, że eksport nie miał miejsca, to nie są uprawnione do automatycznego zakwalifikowania takich dostaw jako krajowych, stosując stawkę krajową VAT. W ocenie TSUE, w takim przypadku transakcja powinna być uznana za niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co oznacza również brak prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Warte odnotowania jest także, że w związku z tezami zawartymi w ww. wyroku Trybunału Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 lutego 2025 r., sygn. akt I FSK 1672/21 wskazał, że nie można lokować w tej samej płaszczyźnie braku tożsamości podmiotu nabywającego towar dostarczany z Polski do innego państwa unijnego oraz ekspediowanego poza Unię Europejską. W przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów taki dysonans godzi w unijny system podatku od wartości dodanej – mechanizm naliczania i odliczania podatku naliczonego, a także stosowania zerowej stawki podatkowej (zwolnienia z prawem do odliczenia). Jak bowiem wiadomo, w Unii Europejskiej nie stworzono jednego, wspólnego podatku od wartości dodanej jako formy opodatkowania obrotu. Prawodawca unijny, w ukształtowanej przez siebie dyrektywie (obecnie jest to dyrektywa 112) unormował natomiast zasady harmonizowania konstrukcji poszczególnych "narodowych" podatków od wartości dodanej, sprawiające że daniny te tworzą spójny, komplementarny system. Jeżeli więc towar poddany dostawie wewnątrzwspólnotowej trafia do innego podmiotu niż uwidoczniony w fakturze, cała konstrukcja zharmonizowanego podatku od wartości dodanej ulega swoistemu "rozszczelnieniu".
Jak wskazał NSA w ww. wyroku inaczej jest natomiast w przypadku eksportu towarów. W takiej sytuacji, w następstwie dostawy towar nie jest przemieszczany do innego państwa w ramach zharmonizowanego systemy podatku od wartości dodanej. Tym samym, dostarczenie go do innej osoby niż wskazana w fakturze nie godzi ani w finanse Rzeczypospolitej Polskiej, ani w interes fiskalny Unii Europejskiej (wspólny system podatku od wartości dodanej). Nie ma bowiem niebezpieczeństwa tego, że w ramach jednego organizmu, jakim jest Unia Europejska dojdzie do swoistego podwójnego nieopodatkowania – bo w jednym państwie, w następstwie zastosowania zerowej stawki podatkowej (zwolnienia z prawem do odliczenia) wcześniej pobrany podatek zostanie zwrócony, a w drugim nie dojdzie do jego zapłaty. Jeżeli nawet taka sytuacja miałaby miejsce, bo przerwaniu uległby mechanizm odliczania i naliczania podatku, podmiotem poszkodowanym tym uszczupleniem nie jest Unia Europejska ani jej państwo członkowskie.
W konkluzjach tego wyroku NSA wskazał, że wobec braku wątpliwości co do wywozu towaru poza obszar Unii Europejskiej, istotne znaczenie ma nie tyle tożsamość "pozaunijnego odbiorcy" towarów, co prawidłowość transakcji krajowych, poprzedzających eksport – to, czy podczas ich realizacji doszło do oszustwa lub nadużycia podatkowego z zakresu podatku od towarów i usług. Właśnie ta okoliczność godziłaby bowiem w system unijnego podatku od wartości dodanej.
3.6. Powyższe oznacza, że Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu niniejszej sprawy w pierwszej kolejności powinien dokonać kontroli prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do uznania transakcji eksportowych Skarżącej za dostawy krajowe w świetle tez zawartych w ww. wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. oraz z uwzględnieniem aktualnego orzecznictwa NSA, odnoszącego się do tej kwestii, a następnie poczynione w tym zakresie wnioski odnieść do stanowiska organów podatkowych co do zakwestionowania Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami nabycia towarów, będących następnie przedmiotem spornego eksportu. Zauważenia wymaga, że w tym zakresie w skardze kasacyjnej (podobnie jak w skardze do WSA) podniesiono, że towary, które Spółka kupowała istniały, Strona zlecała ich przeszycie, a następnie eksportowała. Skarżąca wywodzi, że faktury wystawione przez H., M., H.1, F. oraz G. dokumentują faktyczne zdarzenia gospodarcze w postaci dostawy zamówionych towarów, które następnie zostały sprzedane na rzecz kontrahentów zagranicznych. Oceny jednak wymaga, czy sporne transakcje Spółki mają związek z jakimikolwiek czynnościami podlegającymi opodatkowaniu, czy może są przyporządkowane tylko i w całości tym transakcjom sprzedażowym, których nie można rozpoznawać jako podlegające opodatkowaniu transakcje eksportowe, co wymagałoby zastosowania prawa materialnego w sposób wskazany w wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18.
Dopiero wyjaśnienie powyższych okoliczności pozwoli także na prawidłowe odniesienie się do okoliczności leżących u podstawy ustalenia Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c pkt 2 ustawy o VAT.
W świetle powyższego, na obecnym etapie postępowania za przedwczesne należało uznać rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, a w szczególności zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, powiązanych z nimi zarzutów naruszenia przepisów procesowych, co do spornych faktur nabycia towarów od podmiotów krajowych, a także zarzut naruszenia art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d) ustawy o VAT w zw. z art. 273 dyrektywy 112.
3.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wskazanym w skardze kasacyjnej. Zdaniem jej autora wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku miała się przejawiać w braku odniesienia się do faktu, że Skarżąca dokonywała należytej weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie: czy posiadali oni otwarte rachunki bankowe, numerów KRS, NIP, REGON, składania deklaracji VAT-7 przez w/w podmioty, które to okoliczności wykluczają świadomość lub ewentualną możliwość dowiedzenia się przez Stronę, że kontrahenci prowadzili niezgodną z prawem działalność. Zdaniem kasatora Sąd pierwszej instancji pominął te okoliczności, co powinno być uwzględnione w kontekście należytej staranności Spółki w kontaktach z kontrahentami.
Odnosząc się do tak skonstruowanego zarzutu kasacyjnego należy wyjaśnić, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie prezentuje jednolity pogląd, że wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji, gdy: uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w ramach przedstawienia stanu sprawy WSA nie wskaże, jaki stan faktyczny ustalił lub przyjął za podstawę orzekania i dlaczego lub uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzutem naruszenia omawianego przepisu nie można kwestionować prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego lub stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania przepisów prawa materialnego (por. wyroki NSA z dnia: 13 lutego 2026r., sygn. akt III OSK 1093/23; 20 stycznia 2026 r., sygn. akt I OSK 1282/24; 9 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1398/24, czy 4 grudnia 2025 r., sygn. akt III OSK 1131/25). Z tych względów powyższy zarzut nie mógł być uwzględniony przez Sąd kasacyjny.
Na marginesie można jedynie zauważyć, że - jak to zostało wskazane powyżej – Sąd pierwszej instancji w motywach uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie odniósł się do wskazywanej w skardze do tego Sądu argumentacji dotyczącej konieczności uwzględniania w okolicznościach niniejszej sprawy tez wyroku TSUE z dnia 17 października 2019 r. w sprawie C-653/18. Jednak w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został powiązany z brakiem wypowiedzi Sądu wojewódzkiego w tym zakresie, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu jego rozpoznanie. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, będąc tym samym związany sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami.
3.8. Z tych samych powodów na uwzględnienie nie zasługiwały zarzuty dotyczące naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zarzut I pkt 2 skargi kasacyjnej). Brak uzasadnienia tych zarzutów w skardze kasacyjnej uniemożliwił Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu merytoryczną ocenę naruszenia powołanych przepisów.
3.9. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględni ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w niniejszym wyroku.
Elżbieta Olechniewicz Arkadiusz Cudak Janusz Zubrzycki
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA