Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 o.p., gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w o.p.
Również w skarżonej decyzji Dyrektor IAS odnosząc się do wniosków dowodowych Strony nie przeanalizował ich zasadności twierdząc zbiorczo co do wszystkich dowodów, że "informacje pozyskane w wyniku ich przeprowadzenia nie spowodują odmiennego rozstrzygnięcia sprawy", ocenił też wnioski jako nie pozostające w związku z przedmiotem sprawy.
Zdaniem Sądu I instancji odmowa przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 188 o.p. nie jest dopuszczalna, z tego względu, że według organu podatkowego przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać Strona, żądając dopuszczenia dowodów istotnych z punktu widzenia jej prawa do obrony.
3.4.2. Zastrzeżenia Sądu budzi również ocena zebranego materiału dowodowego przez organy w kontekście świadomego udziału Strony w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa. Reasumując, organy wykazały, że Strona uczestniczyła w transakcjach, które nosiły znamiona oszustwa podatkowego, gdzie w ciągach transakcyjnych na poszczególnych ich etapach występowały podmioty, którym organ zasadnie przypisał rolę znikających podatników. Sam jednak fakt uczestnictwa Strony w przedstawionych spornych transakcjach nie dawał podstaw do uznania, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego skoro organ w odniesieniu do poszczególnych ciągów transakcyjnych nie wykazał w odniesieniu do relacji z poszczególnymi kontrahentami świadomego udziału Strony czy też braku dochowania przez nią należytej staranności. Blankietowa, globalna ocena świadomości Skarżącego była nieuprawniona, tym bardziej, że organ nie zakwestionował faktu, że towar był faktycznie przedmiotem obrotu i był transportowany.
Dlatego też w ponownym postępowaniu konieczna jest szczegółowa analiza transakcji Skarżącego z jej kontrahentami mająca na celu wskazanie okoliczności świadczących o świadomym udziale Strony w oszustwie podatkowym lub braku dochowania w tym zakresie należytej staranności w ramach nabywania towarów od spornych kontrahentów.
W ocenie Sądu I instancji ocena organu wskazująca, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z faktur VAT wystawionych przez P., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M.2 Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz A. narusza art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 120, art. 121 § 1 i 122 o.p. oraz w związku z tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. jako zastosowane przedwcześnie w realiach rozpatrywanej sprawy. Sąd I instancji wskazał, że nie sposób zgodzić się z poglądem Dyrektora IAS w odniesieniu do transakcji WDT "W sytuacji zatem, kiedy Strona nie nabyła od P., T. Sp. z o.o., S. Sp. z O.O., M.2 Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz A. towarów, to w konsekwencji nie mogła również dokonać dostaw wewnątrzwspólnotowych tych towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, na rzecz Q. s.r.o., B. s.r.o., E. Ltd, S. oraz P. Ltd. Skoro bowiem towar faktycznie towarzyszył spornym dostawom, nie ma podstaw do twierdzenia, że z samego faktu, że na poprzednich etapach jego obrotu miało miejsce oszustwo podatkowe wynika, że nabywca tego towaru nie mógł posiąść ekonomicznego władztwa nad tym towarem w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego, a faktura dokumentująca takie nabycie jest pusta sensu stricte.
3.4.3. Również w przypadku oceny transakcji WDT realizowanych przez Stronę (strona 79 decyzji Dyrektora IAS) organ nie odniósł się do poszczególnych transakcji, nie dokonał ich oceny per se co wynikało z przyjętego automatyzmu. Jednocześnie podkreślić należy, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że w każdym przypadku towar opuścił terytorium kraju.
Sąd I instancji nie wykluczył, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ wykaże, że transakcje te były realizowane w ramach oszustwa podatkowego i nie miały one charakteru dokonanych w celu gospodarczym, a zatem nie mogły być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, gdyż były realizowane w ramach oszustwa podatkowego.
3.5. Reasumując ocena organu wskazująca, że zadeklarowana przez Stronę dostawa towarów na rzecz Q. s.r.o., B. s.r.o., E. Ltd, S. oraz P. Ltd. nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 uptu narusza art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 120, art. 121 § 1 i 122 Op oraz w związku z tym art. 13 ust. 1 uptu jako zastosowany przedwcześnie w realiach rozpatrywanej sprawy.
3.6. Przechodząc do trzeciej kwestii spornej przypomnieć należy, że zdaniem organów nieprawidłowości ujawnione na etapie nabycia towarów nie pozwalają również na uznanie za rzeczywistą dostawę towarów przez Stronę na rzecz A. sp. z o.o., B. Sp.j., E. S.A., [...] S., E. Sp. k., A Sp. z o.o. Sp. k. oraz A.2 Sp. z o.o. Zdaniem organów w stosunku do wystawionych przez Stronę faktur VAT znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
Jak wynika z analizy uzasadnienia, również w przypadku dostaw krajowych organ nie odniósł się do poszczególnych transakcji, nie dokonał ich oceny per se co wynikało z przyjętego automatyzmu i uznania, że skoro w poprzedzających oceniane dostawy transakcjach miało miejsce oszustwo podatkowe to nawet jeżeli tym transakcjom towarzyszyło faktyczne przekazanie towarów, Strona nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w wyniku czego nie może dokonać jego dostawy (dostawy organ uznał za nierzeczywiste). Wobec powyższego aktualna pozostaje również w tym zakresie zaprezentowana powyżej ocena, że konieczne było przeprowadzenie postępowania i zindywidualizowanej oceny odnośnie wiedzy Strony co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym poprzez analizę relacji Strony z kontrahentami, na rzecz których dokonywała ona dostaw krajowych. Zdaniem Sądu skoro organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego w aspekcie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zatem nie wykazał, że Strony nie nabyła towarów, to również nie można zgodzić się z organem, że wykazał, iż nie dokonała dostaw krajowych na rzecz spornych kontrahentów, tym bardziej, że faktyczny obrót towarem i jego transport nie zostały przez organ skutecznie zakwestionowane. Analogicznie jak w przypadku WDT Sąd nie wyklucza, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ wykaże, że transakcje te były realizowane w ramach oszustwa podatkowego i nie miały one charakteru dokonanych w celu gospodarczym, a zatem nie mogły być uznane za dostawę krajową, gdyż były realizowane w ramach oszustwa podatkowego.
3.7. Reasumując ocena organu wskazująca, że zadeklarowana przez Stronę dostawa towarów na rzecz A. sp. z o.o., B. Sp.j., E. S.A., [...] S., E. Sp. k., A. Sp. z o.o. Sp. k. oraz A.2 Sp. z o.o. rodzi obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 uptu narusza art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 120, art. 121 § 1 i 122 Op oraz art. 108 uptu jako zastosowany przedwcześnie w realiach rozpatrywanej sprawy.
3.8. Odnosząc się do zarzutów Strony dotyczących naruszenia art. 108 ust. 1 uptu wskazujących na brak rozważenia przez organ kwestii braku wystąpienia szkody po stronie Skarbu Państwa zgodzić ze Skarżącym, że obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 uptu nie istnieje, jeżeli nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa lub ryzyko to zostało przez podatnika wyeliminowane. Podkreślić jednak należy, że fakt pozbawienia prawa jej kontrahentów do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktury nie powoduje, że zobowiązanie to wygasło.
3.9.. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 120 o.p, art. 121 § 1, art. 122 o.p, art. 180 § 1 o.p, art. 187 § 1 o.p, art. 188 o.p, art. 191 o.p oraz art. 210 § 1 pkt 6) o.p i art. 210 § 4 o.p, a w konsekwencji przedwczesne okazało się zastosowanie przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1 u.p.t.u, art. 13 ust. 1 u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
4. Skarga kasacyjna
4.1. Strona wniosła skargę kasacyjną zaskarżając powyższy wyrok w całości. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie lub z ostrożności procesowej utrzymanie w mocy zaskarżonego Wyroku i jednocześnie zmianę jego uzasadnienia w zakresie, jakiego dotyczy skarga kasacyjna oraz orzeczenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
4.2. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:
(I) naruszenie przepisów prawa materialnego
(1) art. 108 ust 1 u.p.t.u. przez błędną jego wykładnię polegającą na tym, że według Sądu zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. uzależnione jest jedynie od wykazania przez organy, że Strona wystawiając faktury VAT na rzecz wskazanych w Decyzji podmiotów wiedziała lub powinna wiedzieć, że podmioty te nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, pomijając przy tym dodatkowy warunek zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a mianowicie czy zaszła możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, którą to przesłanką Sąd winien się kierować stosując przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
(2) art. 70 § 6 pkt 1] w zw. z art. 70c o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na tym, że wszczęte postępowanie karne skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust.l Ustawy o VAT, podczas gdy postępowanie karne skarbowe nie obejmujące art. 62 § 2 kks nie może zawieszać biegu terminu przedawnienia obowiązku wynikającego z art. 108 ustl Ustawy o VAT.
(II) naruszenie przepisów proceduralnych
(1)przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy
tj. uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 poprzez brak stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czyli naruszenia art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT podczas gdy towar faktycznie istniał, organy odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego
z zakwestionowanych faktur po stronie kontrahentów Strony - nabywców, co powoduje, że nie ma podstaw do zastosowania represji w postaci podatku do zapłaty, gdy Skarb Państwa nie ponosi negatywnych skutków z tego tytułu, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT;
(2)art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego Wyroku, które nie zawiera stanowiska co do całości stanu faktycznego, w tym wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, co uniemożliwia Skarżącego ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście braku narażenia budżetu Skarbu Państwa na uszczuplenie pozbawiając tym samym możliwości rzeczowego polemizowania z dokonaną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, a ponadto uniemożliwia prawidłową kontrolę instancyjną tegoż orzeczenia;
(3)art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 108 ust 1 u.p.t.u.. poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu Wyroku motywów braku uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70c o.p. w zw. z art. 108 ust. 1 Ustawy o VAT polegającego na tym, że postępowanie karne skarbowe nie obejmujące art. 62 § 2 Kks nie może zawieszać biegu terminu przedawnienia do wydania decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust 1 u.p.t.u.;
(4) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez zawarcie w wyroku wskazań co do dalszego postępowania jedynie w zakresie oceny dobrej wiary Strony z pominięciem wskazań co do przeprowadzenia przez organ dogłębnej analizy w zakresie wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku fakturami wystawionymi przez Stronę w miesiącach luty - kwiecień 2016 r. na rzecz A. Sp. z o.o., B. Sp. j. E. S.A., [...] S., E. Sp.k., A Sp. z o.o. Sp. K. oraz A.2 Sp. z o.o.
4.3. Ze strony organu nie wpłynęła odpowiedź na skargę kasacyjną.
4.4 W dalszym toku postępowania Dyrektor IAS złożył pismo w którym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów wg norm przepisanych oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: pisma Naczelnika US z 10 marca 2026 r. znak 1473- SPP.490.31.2026.MOJ oraz pisma Prokuratury Okręgowej w Radomiu z 31 grudnia 2024 r. sygn. PO II Ds.11.2017.
4.5. Na rozprawie Sąd dopuścił w/w. wniosek dowodowy. Pełnomocnik organu wniósł wówczas także o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Przedmiotowa skarga kasacyjna nie podlegała uwzględnieniu.
5.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (vide: uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
5.3 Odnosząc się następnie do wniesionych zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać należy, iż Skarżący sformułował zarzut odnoszący się do błędnej wykładni art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną polegała
na tym, że według Sądu zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o u.p.t.u. uzależnione jest jedynie od wykazania przez organy, że Strona wystawiając faktury VAT na rzecz wskazanych w decyzji podmiotów wiedziała lub powinna wiedzieć, że podmioty te nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej, pomijając przy tym dodatkowy warunek zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a mianowicie, czy zaszła możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, którą to przesłanką Sąd winien się kierować stosując przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W tym obszarze podniesiono także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 134 § 1 poprzez brak stwierdzenia przez Sąd naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, czyli naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy towar faktycznie istniał, organy odmówiły prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur po stronie kontrahentów Strony – nabywców, co powoduje, że nie ma podstaw do zastosowania represji w postaci podatku do zapłaty, gdy Skarb Państwa nie ponosi negatywnych skutków z tego tytułu, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT. Nie można się z tym zgodzić, że organ i w ślad za nim Sąd I instancji pominęły ustalenie, czy zaszła możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa, którą to przesłanką Sąd winien się kierować stosując przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Strony organy podatkowe nie dokonały takiej analizy, przez co nie wykazały możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z czynnościami dokonywanymi przez Skarżącego. Podniesiono, że organ wskazał jedynie, że faktury te nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, a ich odbiorcy mogli odliczyć podatek naliczony w nich zawarty. Podczas gdy sam organ w uzasadnieniu decyzji dokonuje ustaleń, że podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Stronę w badanym okresie 2016 r. został zakwestionowany po stronie jej kontrahentów. W ocenie Skarżącego samo wystawienie "nierzetelnej" faktury jest niewystarczające dla zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Po pierwsze, Dyrektor lAS powinien wskazać, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego celem wydania decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście przedawnienia oraz czy istnieje możliwość wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku z wystawionymi fakturami przez Stronę. Nie wykazał zatem, że wystąpiły wskazane wyżej przesłanki, uzasadniające określenie Skarżącemu obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
5.3.1 Zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Na tle tego przepisu trafnie zauważył Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie istnieje, jeżeli nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa lub ryzyko to zostało przez podatnika wyeliminowane. Podkreślić jednak należy, że fakt pozbawienia prawa kontrahentów Strony do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur nie powoduje, że zobowiązanie to wygasło. W orzecznictwie NSA powszechnie akceptowany jest pogląd (vide wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2023 r., I FSK 2084/19 i z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13), że sam fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik bowiem musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. W powołanym wyroku stwierdzono również, że jeżeli na moment wydania decyzji podatkowej faktury są w obrocie prawnym i nie zostały skorygowane przez podatnika to zasadnym jest określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W praktyce wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych przez podatnika oznacza albo wycofanie z obrotu nieprawidłowo wystawionej faktury przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury, albo skorygowanie podatku należnego przez wystawcę faktury, jeżeli takiej korekty dokona jednocześnie odbiorca faktury, o ile jednak uszczuplony podatek zostanie definitywnie wyrównany tzn. wpłacony do właściwego urzędu skarbowego (tak też w wyrokach NSA z dnia 13 lutego 2014 r., I FSK 351/13 oraz I FSK 635/14, z dnia 16 lutego 2022 r., I FSK 84/18). Zasadnie stwierdził zatem Sąd I instancji, że sam fakt pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Skarżącego, bez jakichkolwiek działań podjętych przez Skarżącego i przedstawienia dowodów na to, że wyeliminowano ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, nie stanowi podstawy do uznania, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. został niewłaściwie zastosowany, a zobowiązanie z tego tytułu nie istnieje.
5.3.2 W świetle przedstawionych wyjaśnień, chybione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 133 § 1 p.p.s.a. Zdaniem Strony przepisy te naruszono poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera stanowiska co do całości stanu faktycznego, w tym wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, co uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w kontekście braku narażenia budżetu Skarbu Państwa na uszczuplenie pozbawiając tym samym możliwości rzeczowego polemizowania z dokonaną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, a ponadto uniemożliwia prawidłową kontrolę instancyjną tegoż orzeczenia
5.3.3 Na aprobatę nie zasługuje także twierdzenie Strony, że naruszony został art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż towar faktycznie istniał, wobec czego nie ma podstaw do zastosowania represji w postaci podatku do zapłaty. Zdaniem Skarżącego kwestia źródła pochodzenia towarów nabywanych przez Stronę i następnie odsprzedawanych do jej krajowych odbiorców nie ma znaczenia dla określenia podatku do zapłaty. W ocenie Skarżącego brak jest podstaw do wydania decyzji określającej Spółce kwotę podatku do zapłaty, czyli zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., tylko z tej przyczyny, że Skarżący nabył towary z kwestionowanego przez organ źródła, podczas gdy przedmiotem obrotu był istniejący towar. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany został pogląd, w myśl którego art. 108 ust. 1 u.p.t.u. rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, to znaczy gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:
1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub
2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub
3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/16). W uzasadnieniu tego wyroku – odwołując się do orzecznictwa TSUE – NSA wskazał, że należy stwierdzić możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W powołanym wyroku NSA zauważył także, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał – albo powinien mieć – uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. (vide: połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, w którym stwierdzono, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.
5.4. Następnie Sąd zważył zasadność zarzutów dotyczących art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie polegające na tym, że wszczęte postępowanie karne skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy – zdaniem Strony – postępowanie karne skarbowe nie obejmujące art. 62 § 2 k.k.s. nie może zawieszać biegu terminu przedawnienia obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczono, że organ nie wykazał, że wszczęte w lutym 2017 r. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczyło nie tylko bezpodstawnego odliczania podatku naliczonego, ale także obowiązku podatkowego po stronie Skarżacego powstałego w związku z zastosowaniem wobec niej art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Śledztwo zostało wszczęte w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s., które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r. Nie obejmuje zatem art. 62 § 2 k.k.s., co trafnie ocenie Strony uniemożliwia objęcie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 u.p.t.u.
5.4.1. W orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, w myśl którego wszczęte postępowanie karne skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia również należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyroki NSA: z 24 stycznia 2023 r., I FSK 2316/18 i z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1472/15). W wyrokach tych wskazano, że brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach o.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w tym przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia.
Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane jest zatem spełnienie trzech przesłanek. Po pierwsze, musi nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Po drugie, podatnik musi zostać o tym zawiadomiony. Po trzecie, podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi się wiązać z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszenia. Przy czym spełnienie pierwszej i trzeciej przesłanki wyznacza moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten ulega bowiem zawieszeniu z dniem wszczęcia nie jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, lecz tylko takiego, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
W tym kontekście należy zauważyć, że wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 o.p. prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. Nie wywołuje zatem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli nie jest możliwe stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. powinny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można natomiast akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałaby być postrzegana jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (podobnie: wyrok NSA z 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1285/17 – wraz z powołanym tam orzecznictwem).
5.4.2 W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie ma sporu, że nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wątpliwości dotyczą natomiast tego, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszeniu.
Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, rację przyznać należy Skarżącemu, że nie sposób dopatrzyć się związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszenia. Śledztwo wszczęte 21 lutego 2017 r. obejmowało bowiem zasadniczo narażenie na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie obejmowało natomiast czynu opisanego w art. 62 § 2 k.k.s., polegającego na wystawieniu faktury lub rachunku w sposób nierzetelny albo posługiwaniu się takim dokumentem. Zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych nie może być utożsamiony z czynem polegającym na wystawieniu albo posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami.
5.5.3 Podsumowując, w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie został spełniony warunek związania podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszenia. W rezultacie, wszczęcie w dniu 21 lutego 2017 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s. i zawiadomienie Skarżącego w trybie art. 70c o.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r. nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawniania w odniesieniu do obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ze względu na brak związania podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszenia.
Złożona podczas postępowania kasacyjnego dokumentacja nie miała przy tym wpływu na powyższą konkluzję.
5.6. Podsumowując powyższy wywód rozważone zarzuty w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2016 r. należy uznać za uzasadnione. Niemniej prowadziłoby to do tożsamego rozstrzygnięcia wobec zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji. Z kolei, gdy podstawy kasacyjne są w określonym zakresie usprawiedliwione, ale pozostają bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, w myśl art. 184 p.p.s.a. in fine skargę kasacyjną należy oddalić (vide: B. Dauter, A. Kabat M. Niezgódka-Medek; P.p.s.a. Komentarz [w:] LEX). Tak też orzeczono.
s. del. WSA D. Mączyński s. NSA I Najda- Ossowska s. NSA A. Mudrecki