Zwolnienie wg organu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT przysługuje, gdy towary zostały zakupione z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku i faktycznie są używane wyłącznie przy takiej działalności. Nie jest wystarczające samo tylko posiadanie danego towaru, jeżeli posiadaniu nie towarzyszy faktyczne wykorzystywanie towaru, aby można było mówić o wykorzystywaniu. W konsekwencji z omawianego zwolnienia nie może korzystać dostawa towarów, które nigdy nie zostały wykorzystane, choć zostały zakupione w takim celu. Dlatego sprzedaż towarów w postaci środków trwałych i wyposażenia, które faktycznie wnioskodawca wykorzystywał wyłącznie do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT (prowadzenia gabinetu lekarskiego), korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, natomiast dostawa towarów takich jak środki trwałe i wyposażenie, które nie zostały w ogóle przez niego wykorzystane do prowadzenia działalności zwolnionej od podatku VAT nie korzysta ze zwolnienia od podatku na mocy wyżej wskazanego przepisu. Całościowo więc oceniając organ uznał stanowisko wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego nr 3 za nieprawidłowe.
3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3.1. Sąd pierwszej instancji - po rozpoznaniu skargi w trybie art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: P.p.s.a.) - działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylił interpretację w części obejmującej stanowisko organu dotyczące pytania przedstawionego w punkcie 3 wniosku o wydanie interpretacji oraz w pozostałym zakresie skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a.
3.2. Sąd przyjmując, że sporne przed nim pozostały zagadnienia przedstawione kolejno w pytaniach oznaczonych we wniosku numerami 1, 5 oraz 3 co do dwóch pierwszych zagadnień nie uwzględnił zarzutów Skarżącego, podzielając jej zapatrywania w zakresie zagadnienia objętego pytaniem nr 3.
3.3. W ocenie Sądu zgodzić się należało ze Skarżącym, że wykładnia zawężająca zakres zwolnienia, uzależniający jego zastosowanie wyłącznie do dostawy towarów wykorzystanych w działalności zwolnionej prowadzi do wniosków nie do zaakceptowania, sprzecznych z kardynalną zasadą systemu VAT ale i z zakazem podwójnego opodatkowania. Skarżący nabywając wyposażenie na potrzeby działalności zwolnionej (działalność lecznicza) nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ponosząc ciężar ekonomiczny podatku VAT. Gdyby uznać za prawidłowe stanowisko organu, przy zbyciu tego towaru, nawet w sytuacji gdy nie zmienił charakteru wykorzystania tych towarów np. do innej działalności, Skarżący byłby ponownie, a więc podwójnie opodatkowany. Afirmacja błędnego stanowiska organów prowadziłaby więc do sytuacji, w których podatnik zbywając towary, które ewidentnie nabył, choć nie wykorzystał do prowadzonej przez siebie działalności zwolnionej, a które stały się z tych czy innych względów dla niego zbędne musiałby ponieść jak konsument ciężar ekonomiczny podatku VAT. Godziło się zauważyć, na co też uwagę zwraca Skarżący w osobistej skardze, że w dużej mierze sprawa dotyczy wysokospecjalistycznego sprzętu medycznego np. aparatu do znieczulenia ogólnego, co do którego trudno sobie wyobrazić, aby został użyty do innych niż medycznych celów, a więc objętych zakresem działalności zwolnionej. Celnie przy tym zauważa, że warunkiem omawianego zwolnienia jest, aby towar od momentu nabycia do momentu jego zbycia służył działalności zwolnionej i w żadnym momencie posiadania nie zmienił tego przeznaczenia ani sposobu wykorzystania.
Warunkiem omawianego zwolnienia jest, aby towar od momentu nabycia do momentu jego zbycia służył działalności zwolnionej i w żadnym momencie posiadania nie zmienił tego przeznaczenia ani sposobu wykorzystania. Zgodnie z judykaturą przy interpretacji przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT statuującego omawiane zwolnienie, należy uwzględniać cel i okoliczności jego wprowadzenia do polskiego porządku prawnego. Dla jednolitej interpretacji przepisów prawa wspólnotowego powinien być interpretowany i stosowany z uwzględnieniem wersji tego przepisu w innych językach narodowych. Wykazując istotne różnice różnych wersji językowych wywiedziono zaś, że w kontekście zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2) ustawy o VAT nie ma znaczenia okoliczność czy doszło do wykorzystywania towarów przeznaczonych na cele działalności zwolnionej od podatku.
3.4. W konsekwencji Sąd wskazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ skoncentrował się już tylko na zagadnieniu prawnym dotyczącym pytania nr 3 wniosku, będąc przy tym związanym wyrażoną w tym zakresie oceną prawną Sądu.
4. Skarga kasacyjna Dyrektor KIS
4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w części (w zakresie rozstrzygnięcia z pkt 1 i pkt 3), wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie przepisów: art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że zakresem zwolnienia objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów w działalności doszło; co w konsekwencji spowodowało błędne uznanie przez Sąd, że sprzedaż środków trwałych i wyposażenia w przedstawionym stanie faktycznym sprawy spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
5. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Dyrektora KIS kosztów postępowania.
6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
6.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest wykładnia art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a w szczególności czy Wnioskodawca w przedstawionych okolicznościach mógł korzystać ze zwolnienia z podatku VAT?
W wyroku z dnia 30 listopada 2017 r., sygn. akt I FSK 307/16 (opubl. w: Centralna Baza Orzeczeń Sadów Administracyjnych) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że z uwagi na zachodzące istotne odmienności brzmienia w różnych wersjach językowych art. 136 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347 s. 1, ze zm.), przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) należy interpretować z uwzględnieniem celu tej regulacji. Oznacza to, że zwolnieniem przewidzianym w powyższych przepisach objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów doszło.
W uzasadnieniu wyroku wskazano, że podatek od towarów i usług jest podatkiem zharmonizowanym. Dlatego też w okresie poakcesyjnym, wobec konieczności stosowania prawa unijnego i na skutek uwzględniania wykładni tego prawa, dokonywanej przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, zmieniły się metody wykładni. W miejsce dominującej w poprzednim stanie prawnym wykładni językowej, aktualnie prymat należy przyznać dyrektywie wykładni celowościowej. Należy bowiem uwzględnić, że na gruncie podatku od towarów i usług użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, jak wcześniej wskazano z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć podatku od wartości dodanej na całym obszarze państw członkowskich.
Będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Unormowanie to stanowi implementację art. 136 lit. a dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje dostawy towarów wykorzystywanych wyłącznie do celów działalności zwolnionej na podstawie art. 132, 135, 371, 375, 376 i 377, art. 378 ust. 2, art. 379 ust. 2 i art. 380-390b, jeżeli towary te nie dały prawa do odliczenia.
Należy dodać, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim ustalonym (i obszernym w tym zakresie) orzecznictwie wskazuje, że jednolita interpretacja przepisów prawa wspólnotowego (unijnego) wymaga, aby były one interpretowane i stosowane z uwzględnieniem wersji w innych językach unijnych. Zdaniem TSUE przy interpretacji przepisów unijnych wręcz konieczne jest porównanie różnych wersji językowych. Przepisy prawa Unii należy interpretować i stosować w sposób jednolity w świetle wersji sporządzonych we wszystkich językach urzędowych Unii (np. wyrok TSUE z dnia 9 kwietnia 2014 r., GSV Kft, C-74/13, EU:C:2014:243). Konieczność stosowania, a zatem i jednolitej wykładni przepisów prawa wspólnotowego, wykluczają, by w razie wątpliwości treść danego przepisu była rozpatrywana w sposób oderwany w jednej z jego wersji, lecz przeciwnie, wymagają one, by był on interpretowany i stosowany w świetle jego wersji istniejących w innych językach urzędowych (wyroki TSUE z dnia 12 listopada 1969 r., Erich Stauder, 29/69, EU:C:1969:57, pkt 3; z dnia 7 lipca 1988 r., Alexander Moksel Import und Export GmbH & Co. Handels-KG, 55/87 Moksel, EU:C:1988:377, pkt 15, oraz z dnia 2 kwietnia 1998 r., EMU Tabac i in., C-296/95 EU:C:1998:152, pkt 36). W przypadku różnicy między różnymi wersjami językowymi tekstu wspólnotowego dany przepis należy interpretować z uwzględnieniem ogólnej systematyki i celu uregulowania, którego stanowi część (zob. wyroki TSUE z dnia 27 października 1977r., Bouchereau, 30/77, EU:C:1977:172, pkt 14; z dnia 7 grudnia 2000 r., Włochy przeciwko Komisji, C-482/98, EU:C:2000:672, pkt 49, oraz z dnia 1 kwietnia 2004 r., Bormann, C-1/02, EU:C:2004:202, pkt 25, z 19 kwietnia 2007 r., UAB Profosa, C-63/06 EU:C:2007:233).
Powyższe uwagi świadczą dobitnie o tym, że zastosowana przez Sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie wykładnia językowa jest zawodna. Z uwagi na to, że art. 136 lit. a dyrektywy 112 w najistotniejszej części ma odmienne znaczenie w różnych wersjach językowych, należy się odwołać do wykładni celowościowej. Analizowana norma zaś, przewidująca zwolnienie przedmiotowe, zmierzała do realizacji jednej z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej, a mianowicie zasady neutralności. Istotą tej regulacji jest to, że podatnik nabywa, importuje lub wytwarza towar i z uwagi na to, że towar ten będzie wykorzystywał na cele działalności zwolnionej od podatku, nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem podmiot ten ponosi ciężar ekonomiczny tego podatku. Traktowany jest bowiem jako konsument. Następnie towar ten zbywa. Dostawa ta wówczas podlega zwolnieniu od podatku. W przeciwnym razie, gdyby to zwolnienie nie miało miejsca, podatnik byłby ponownie, a więc w rezultacie podwójnie opodatkowany. Uwzględniając cel powyższego unormowania analogicznie należy traktować sytuację, która miała miejsce w stanie faktycznym wskazanym we wniosku gdy podatnik nabył towary, które były przeznaczone do działalności zwolnionej od podatku i w związku z tym nie miał prawa do odliczenia, a następnie ten towar został zbyty.
Reasumując, z uwagi na zachodzące istotne odmienności brzmienia w różnych wersjach językowych art. 136 lit. a dyrektywy 112, przepis art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT należy interpretować z uwzględnieniem celu tej regulacji. Oznacza to, że zwolnieniem przewidzianym w powyższych przepisach objęte jest zbycie towarów, które wcześniej zostały nabyte, importowane lub wytworzone z przeznaczeniem na cele działalności zwolnionej od podatku, bez prawa do odliczenia, niezależnie od tego, czy do faktycznego wykorzystywania tych towarów doszło.
6.3. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie w pełni zaakceptował przedstawioną wykładnię prawa w zaskarżonym wyroku. Z tych względów na podstawie art. 184 P.p.s.a. NSA skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 2 P.p.s.a.
s. del. WSA A. Nita s. NSA A. Mudrecki s. NSA H.Sęk