Wyrok NSA z dnia 14 listopada 2025, sygn. I FSK 2079/22

Sygnatura: I FSK 2079/22
Data orzeczenia: 14 listopada 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: fundacja

Streszczenie

Biblioteka Narodowa, instytucja kultury i podatnik VAT, dokonała w latach 2011-2015 inwestycji budowlanych modernizujących budynki, w których prowadzi działalność mieszaną: opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu. Inwestycje były finansowane dotacjami publicznymi. BN odliczyła podatek naliczony związany z inwestycjami, stosując wskaźnik obliczany zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, ale bez uwzględnienia prewskaźnika z art. 86 ust. 7b tej ustawy, który ogranicza odliczenie do części nieruchomości wykorzystywanej do działalności gospodarczej. BN monitorowała wykorzystanie budynków i dokonywała korekt zgodnie z art. 91,…

ale nie posiadała szczegółowych danych o powierzchni zajmowanej wyłącznie na działalność gospodarczą. BN złożyła wniosek o interpretację indywidualną z dwoma pytaniami: 1) Czy prawidłowe jest stosowanie metodologii z § 5 rozporządzenia z 2015 r. i interpretacji indywidualnej z 2016 r. do obliczenia prewskaźnika dla lat 2011-2015? 2) Czy opisana metodologia korekty podatku naliczonego, polegająca na porównaniu Inicjalnego Podatku Naliczonego (obliczonego z Prewskaźnikiem Wstępnym) z kwotą skorygowaną o Prewskaźnik Ostateczny, jest prawidłowa? BN argumentowała, że korekta wieloletnia powinna dotyczyć podatku możliwego do odliczenia, a nie faktycznie odliczonego, i że przedawnienie zobowiązań za lata 2011-2015 ma znaczenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny i Naczelny Sąd Administracyjny oddaliły skargę BN, uznając stanowisko organu podatkowego za prawidłowe. Sądy stwierdziły, że korekta wieloletnia na podstawie art. 90a i art. 90c ustawy o VAT odnosi się do podatku faktycznie odliczonego, a nie możliwego do odliczenia, i służy dostosowaniu odliczenia do zmian w wykorzystaniu nieruchomości, a nie korygowaniu przeszłych błędów. Sądy uznały, że BN musi dokonać korekty porównując podatek faktycznie odliczony z podatkiem należnym do odliczenia obliczonym z prewskaźnikiem właściwym dla roku korekty, niezależnie od poprawności wcześniejszych rozliczeń i przedawnienia zobowiązań. Rozstrzygnięcie: skarga kasacyjna została oddalona, a wyrok WSA utrzymany w mocy.

jeszcze 193 słowa

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant Asystent Sędziego Paweł Bobrowicz, po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 605/22 w sprawie ze skargi B.N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 11 sierpnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 605/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę B.N. (dalej: Wnioskodawca lub BN) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ lub Dyrektor KIS) z dnia 29 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok ten oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wyrok ten wydano w oparciu o następujące okoliczności.

1.1. W złożonym wniosku z 2 listopada 2021 r. Wnioskodawca wskazał, że jest biblioteką wpisaną do Rejestru Instytucji Kultury oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Zgodnie z ustawą o bibliotekach i statutem Wnioskodawca świadczy usługi bibliotek, które zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach są ogólnodostępne i bezpłatne. Poza tym zgodnie z art. 14 ust. 2 tej ustawy Wnioskodawca pobiera opłaty za usługi informacyjne, bibliograficzne, reprograficzne oraz wypożyczenia międzybiblioteczne.

Wykonuje czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług (między innymi: usługi wynajmu, reprograficzne, konserwatorskie, wypożyczenia międzybiblioteczne, działalność wydawnicza), czynności zwolnione od podatku (usługi kształcenia zawodowego), a także wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu (statutowa działalność nieodpłatna). Wykonuje więc czynności mieszczące się w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług oraz wykonuje czynności nieodpłatne (niepodlegające podatkowi).

W latach 2011-2015 Wnioskodawca przeprowadził szereg inwestycji budowlanych (dalej również: Inwestycje), które zostały sfinansowane ze środków publicznych (dotacje celowe Ministerstwa Kultury i Dziedzictwa Narodowego, dofinansowanie Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej, inne środki publiczne). Inwestycje polegały na modernizacji budynków BN (zwiększenie wartości początkowej środków trwałych), w których prowadzona jest działalność statutowa (nieodpłatna), a także działalność odpłatna, opodatkowana i zwolniona. Ponoszone nakłady obejmowały modernizacje o wartości poniżej oraz powyżej 15 tys. zł. Budynki BN nie były i nie będą wykorzystywane na cele osobiste BN lub jej pracowników.

W BN zostało wdrożone zarządzanie procesowe, w ramach którego dla poszczególnych komórek organizacyjnych zidentyfikowano czynności (procesy) oraz ich kwalifikację z perspektywy podatku od towarów i usług (zwolnione, opodatkowane, niepodlegające opodatkowaniu). Podział ten jest wykorzystywany przez Bibliotekę w procesie alokacji podatku naliczonego wynikającego z nabywania towarów i usług. Poszczególne komórki organizacyjne BN realizują różnego rodzaju czynności, które mogą być opodatkowane, zwolnione lub mogą nie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W poszczególnych budynkach BN ulokowane były i są różne komórki organizacyjne, które wykonują różne procesy (komórki zajmują pomieszczenia zlokalizowane w poszczególnych budynkach). Ponoszone koszty Inwestycji dotyczyły:

1. budynku, w którym mieszczą się komórki organizacyjne wykonujące tylko czynności niepodlegające;

2. budynków, które przynajmniej częściowo są zajmowane przez komórki organizacyjne wykonujące czynności mieszane (jednocześnie opodatkowane, zwolnione oraz czynności niepodlegające).

Umowy o dofinansowanie realizowanych inwestycji zawierane z dysponentami środków publicznych (MKiDN, NFOŚiGW, inni) nie przewidują możliwości dokonania dodatkowych rozliczeń oraz uzyskania środków finansowych z tytułu korekty rocznej podatku VAT wynikającej ze zmian w ostatecznej wartości współczynnika. Umowy te tym bardziej nie przewidują możliwości podwyższenia kwoty przyznanego dofinansowania z uwagi na konieczność stosowania prewskaźnika i wynikającego z tego obowiązku skorygowania (zmniejszenia) kwoty podatku naliczonego, który został odliczony na etapie realizowania poszczególnych inwestycji modernizacyjnych. Przyznane dofinansowanie na inwestycje było ustalone w wysokości, która uwzględniała fakt, że BN będzie uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabywanych towarów i usług, do wysokości określonej wskaźnikiem wyliczonym w oparciu o art. 90 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (bez uwzględnienia w tym wskaźniku działalności spoza zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004 r.).

Dla inwestycji budowlanych przeprowadzonych w budynkach, w których prowadzona była działalność mieszana, BN dokonała odliczenia podatku naliczonego zgodnie z obowiązującym w każdym roku współczynnikiem obliczonym zgodnie z art. 90 ust. 3-6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (dalej "wskaźnik"). Przeznaczenie budynków BN nie uległo zmianie od dnia przyjęcia nakładów modernizacyjnych do używania i BN nie planuje w przyszłości zmiany ich przeznaczenia (budynki przeznaczone nadal do wykonywania działalności gospodarczej i niemającej charakteru gospodarczego, tj. nieodpłatna działalność statutowa).

W przypadku budynków wykorzystywanych w działalności opodatkowanej, zwolnionej oraz spoza zakresu ustawy, BN co roku dokonywała korekty odliczonego pierwotnie podatku zgodnie z art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. BN kierowała się wydanymi na jej wniosek indywidualnymi interpretacjami podatkowymi wskazanymi szczegółowo w treści przedmiotowego wniosku.

Stosując się do powyższych interpretacji:

1) BN odliczała podatek naliczony z tytułu nakładów ponoszonych na modernizację budynków w odpowiedniej części,

2) wnioskując o dofinansowanie modernizacji budynków przez dysponentów środków publicznych oraz zawierając stosowne umowy, BN przyjmowała, że będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wyznaczonym wskaźnikiem.

Wnioskodawca oświadczył również, że nie ma i nie będzie mieć możliwości uzyskania dofinansowania zrealizowanych inwestycji w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, który został odliczony do dnia 31 grudnia 2015 r., a podlegałby ewentualnej korekcie po tym dniu. Zawarte umowy o dotacje nie przewidują bowiem możliwości dodatkowego finansowania po rozliczeniu wykorzystania dotacji.

Wnioskodawca wskazał również na interpretację z dnia 16 lipca 2014 r. (znak [...]), potwierdzającą jej zdaniem prawidłowość metodologii, zgodnie z którą o sposobie odliczenia wydatków związanych z budynkami BN (związku z działalnością dającą lub niedającą prawa do odliczenia), decyduje sposób wykorzystania budynku, wyznaczony przez zajmujące poszczególne budynki komórki organizacyjne BN.

Powołał się także na interpretację z dnia 22 października 2020 r. (znak [...]), zgodnie z którą ocenił, że proponowana przez BN metoda ustalenia prewskaźnika polegająca na analizie powierzchni poszczególnych budynków i jej przeznaczenia (tj. stosunek powierzchni przeznaczonej wyłącznie do działalności gospodarczej w powierzchni użytkowej budynku) nie jest prawidłowa.

Wnioskodawca wskazał, że sposób wykorzystania budynków, w których prowadzona była działalność mieszana i w których czyniono Inwestycje w okresie od dnia poniesienia wydatku do dnia złożenia niniejszego wniosku, nie uległ zmianie, stąd też BN nie jest w stanie ustalić i udokumentować precyzyjnych zmian powierzchni zajętej przez poszczególne komórki organizacyjne w poszczególnych okresach rozliczeniowych od 2011 r. do chwili obecnej. Na koniec miesiąca i każdego roku BN monitorowała jednak sposób wykorzystania poszczególnych budynków w celu przeprowadzenia korekty na podstawie art. 91 ustawy o VAT. Wnioskodawca wyjaśnił, iż nie posiada danych co do metrażu zajmowanego tylko na działalność gospodarczą, ale co do zasady w każdym budynku na przestrzeni okresu od 2011 r. była chociaż minimalna powierzchnia zajmowana przez komórki z procesem mieszanym. Posiada natomiast dokumentację, która pozwala ustalić:

- wartość obrotu opodatkowanego i zwolnionego za poszczególne lata od 2011 r. oraz

- wartość przychodów wykonanych w rozumieniu § 2 pkt 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: rozporządzenie) za okresy od 2011 r.

Przedmiotem wątpliwości BN jest sposób wykonania obowiązku korekty wieloletniej na podstawie art. 6 i art. 13 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r., art. 86 art. ust.7b w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. art. 90, 90c i art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.; dalej: ustawa o VAT) w stosunku do Inwestycji.

Na przestrzeni lat 2011 – do dnia złożenia wniosku zasady finansowania działalności BN nie uległy istotnym zmianom (fluktuowała jedynie wartość sprzedaży podlegającej opodatkowaniu oraz wartość otrzymanych dotacji podmiotowej, celowych, i innych, w tym inwestycyjnych). Przyjęcie do używania Inwestycji miało miejsce zarówno przed jak i po dniu 1 stycznia 2016 r. Jak wyżej wyjaśniono, BN dokonywała odliczenia podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury dot. Inwestycji (lub jednym z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych) stosując wyłącznie wskaźnik. BN nie stosowała dla ustalenia kwoty podatku podlegającego odliczeniu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. (dalej także jako: VAT Faktycznie Odliczony). BN otrzymywała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (w tym w szczególności wynikającego z faktur kosztowych dot. Inwestycji) na rachunek bankowy.

W celu prawidłowej realizacji obowiązku korekty podatku naliczonego z tytułu Inwestycji BN zamierza przyjąć następującą metodologię:

1) w pierwszej kolejności BN określi dla każdego z lat podatkowych, w których dokonywano odliczenia podatku naliczonego na etapie realizacji Inwestycji, wysokość prewskaźnika podatku podlegającego odliczeniu zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. Ponieważ BN nie jest w stanie określić powierzchni zajmowanej wyłącznie do celów działalności gospodarczej w tym okresie, a nadto w interpretacji z dnia 22 października 2020 r. znak [...] potwierdzono, że w sytuacji BN (jako instytucji kultury) prewskaźnik oparty o powierzchnię byłby niewłaściwy – BN wyliczy prewskaźnik dla poszczególnych lat (od 2011 r.) kierując się wzorem i zasadami określonymi w § 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz posiadaną interpretacją indywidualną IPPP1/4512-265/16-2/JL z dnia 29 czerwca 2016 r. i bazując na wartości rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez państwową instytucję kultury oraz przychodów wykonanych państwowej instytucji kultury za poszczególne lata od 2011 r. (BN przyjmie dane dla zakończonego roku podatkowego), BN wyznaczy wartość prewskaźnika z art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. (dalej również "Prewskaźnik Wstępny");

2) w drugiej kolejności BN zastosuje Prewskaźnik Wstępny do kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturze inwestycyjnej i ustali wartość podatku naliczonego, który BN miała prawo odliczyć (z uwzględnieniem wskaźnika oraz art. 86 ust. 7b w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.) (dalej również "Inicjalny Podatek Naliczony");

3) BN określi rok przyjęcia do używania danej modernizacji w ramach Inwestycji i ustali dla tego roku podatkowego wartość ostateczną prewskaźnika ("Prewskaźnik Ostateczny") w sposób:

a) analogiczny do wskazanego w § 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz posiadanej interpretacji indywidualnej [...] z 29 czerwca 2016 r. – dla Inwestycji przyjętych do używania do dnia 31 grudnia 2015 r. (na bazie danych dla zakończonego roku podatkowego),

b) określony w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz posiadanej interpretacji indywidualnej [...] z 29 czerwca 2016 r – dla Inwestycji przyjętych do używania od dnia 1 stycznia 2016 r. (BN oblicza prewskaźnik za lata od 2016 r. na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego poprzedzającego rok, za który dokonywana jest korekta, zgodnie z § 8 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r.);

4) określając wartość korekty z tytułu prewskaźnika BN porówna kwotę Inicjalnego Podatku Naliczonego z wartością tego podatku skorygowaną o Prewskaźnik Ostateczny (dla danego kolejnego roku korekty); ujemna wartość różnicy zostanie ujęta przez BN w deklaracji za styczeń każdego roku podatkowego okresu korekty (o ile przewyższy ona już dokonaną korektę in minus w ramach korekty z tytułu zmiany Wskaźnika).

Wnioskodawca oświadczył również, że według jego wiedzy w odniesieniu do zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy do dnia 30 listopada 2015 r. nie zaistniały żadne zdarzenia przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. BN rozliczała podatek od towarów i usług za okresy miesięczne.

1.2. W związku z przedstawionym stanem faktycznym Wnioskodawca przedstawił dwa pytania:

a) Czy prawidłowym będzie przyjęcie przez BN dla celów obliczenia prewskaźnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w latach 2011-2015 z tytułu nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych w okresie do dnia 31 grudnia 2015 r. metodologii określonej w § 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz posiadanej interpretacji indywidualnej [...] z 29 czerwca 2016 r. (dla obliczenia Prewskaźnika Wstępnego i Prewskaźnika Ostatecznego)?

b) Czy opisana we wniosku metodologia dokonywania korekty podatku naliczonego jest prawidłowa?

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie pytania nr 1 Wnioskodawca wskazał, że prawidłowym będzie przyjęcie przez BN dla celów obliczenia prewskaźnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z tytułu nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych w okresie do dnia 31 grudnia 2015 r. metodologii określonej w § 5 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. oraz posiadanej interpretacji indywidualnej [...] z 29 czerwca 2016 r. dla obliczenia Prewskaźnika Wstępnego i Prewskaźnika Ostatecznego.

Natomiast odnośnie do pytania drugiego oceniła, że opisana we wniosku metodologia korekty będzie prawidłowa.

1.3. W interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS wskazał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego, stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

a) możliwości stosowania metodologii określonej w § 5 rozporządzenia dla celów obliczenia prewskaźnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w latach 2011-2015 z tytułu nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych w okresie do dnia 31 grudnia 2015 r. – jest prawidłowe,

b) sposobu dokonania korekt podatku naliczonego – jest nieprawidłowe.

Zdaniem organu, Wnioskodawca dokonując obliczeń, winien wyliczyć kwoty przysługującego mu odliczenia z zastosowaniem prewskaźnika oraz wskaźnika na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego, za który dokonuje się korekty, w stosunku do całej wartości podatku VAT wynikającej z nakładów poniesionych na inwestycję dotyczącą danego budynku. Następnie winien porównać i skorygować tę kwotę o wartość odliczonego wcześniej (w okresach poprzedzających złożenie deklaracji podatkowej za korygowany rok) podatku VAT i podzielić przez dziesięć. Z kolei w dalszej kolejności powinien porównać tak obliczoną kwotę korekty z kwotą korekty wykazaną w złożonych już deklaracjach za styczeń danego roku i w przypadku wystąpienia różnicy dokonać korekty deklaracji podatkowej.

1.4. Oddalając skargę wywiedzioną przez Wnioskodawcę od powyższej interpretacji indywidualnej Sąd pierwszej instancji wskazał, że skoro podatek naliczony został odliczony bez uwzględnienia prewskaźnika wynikającego z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, to nieprawidłowym jest porównanie - jak tego żąda Wnioskodawca - kwoty podatku, jaką mógł on odliczyć z uwzględnieniem art. 86 ust. 7b tej ustawy (inicjalny podatek naliczony), z kwotą jaka wynika z inicjalnego podatku naliczonego skorygowanego prewkaźnikiem ostatecznym.

2. Skarga kasacyjna.

Od powyższego wyroku Wnioskodawca wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniósł także o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.1. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uzasadnienie wyroku w sposób uniemożliwiający ustalenie wykładni prawa poczynionej przez WSA oraz jej wyjaśnienia, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną skarżonego wyroku;

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 1 2 oraz 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm. dalej: o.p.) poprzez uznanie, że zaskarżona interpretacja zawiera jasne i czytelne wyjaśnienie prawidłowej wykładni i zastosowania prawa materialnego i precyzyjne uzasadnienie, podczas gdy w kontrolowanej przez WSA interpretacji brak było takiego uzasadnienia;

c) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a p.p.s.a. poprzez brak dokonania kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości w granicach sprawy i podniesionych zarzutów,

d) art. 146 § 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. - w szczególności poprzez błędną ocenę przedstawionego stanu faktycznego, nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji indywidualnej wszystkich elementów opisanego stanu faktycznego, pominięcie istotnych dla sprawy elementów stanu faktycznego, tj. w szczególności:

– wprowadzonych przez BN skrótów (nazwy własne), a także opisanej metodologii korekty,

– wykonanie prawa do odliczenia bez zastosowania prewskaźnika z art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm.; dalej: ustawa o VAT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.);

– upływ terminów przedawnienia zobowiązań za lata 2011 - 2015 r., a także brak zdarzeń skutkujących przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia, d. wykonanie odliczenia oraz korekty odliczenia wyłącznie z zastosowaniem wskaźnika obliczonego na podstawie art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.; dalej: ustawa o VAT);

– okoliczności otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

– możliwości uzyskania dofinansowania zrealizowanych inwestycji w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, który został odliczony do dnia 31 grudnia 2015 r., a podlegałby ewentualnej korekcie po tym dniu (zawarte umowy o dotacje nie przewidują bowiem możliwości dodatkowego finansowania po rozliczeniu wykorzystania dotacji).

2.2. Powołując się natomiast na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., Wnioskodawca sformułował także zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 7b w zw. z art. 90a ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 13-15 ustawy o VAT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. w związku z art. 90c ust. 1 i art. 91 ust. 2–9 ustawy o VAT, w związku z art. 6 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 605; dalej: nowelizacja z 9.04.2015) poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że korekcie wieloletniej podlega podatek naliczony faktycznie odliczony przez podatnika, nie zaś podatek, który był możliwy do odliczenia z zastosowaniem wskaźnika i prewskaźnika (sposobu określenia proporcji), mającego zastosowanie dla roku podatkowego, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego niezależnie od terminu obniżenia kwoty podatku;

b) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz od dnia 1 stycznia 2014 r.), art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 86 ust. 2a-2h, art, 90c ust. 1, w zw. z art. 91 ust. 2-9 ustawy o VAT w zw. z art. art. 6 ust. 1 i 2, art. 13 ustawy nowelizującej z 9.04.2015, w zw. z art. 2a, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 i 2, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 o.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że korekta 10-letnia (oraz odpowiednio w okresie 120 miesięcy) wykonywana na podstawie ww. przepisów ma zastosowanie do kwoty podatku naliczonego faktycznie odliczonego (zadeklarowanego jako podatek naliczony w deklaracji), a nie do kwoty podatku naliczonego, który mógł zostać odliczony przez podatnika, z uwzględnieniem ograniczenia prawa do odliczenia, wynikającego z wykorzystywania nieruchomości do celów działalności gospodarczej i innych, tj. że w ramach korekty wieloletniej może być korygowana ta część zobowiązania podatkowego (kwoty podatku do zwrotu), która przekształciła się w zaległość podatkową;

c) art. 86 ust. 13 w zw. z art. 86 ust. 7b w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r., w zw. z art. 90a (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.), w zw. z art 91 ust. 2-9 ustawy o VAT w zw. z art. 2a o.p. - poprzez błędną wykładnię, zgodnie z którą podatnik, który odliczył podatek naliczony przed dniem 1 stycznia 2016 r. bez zastosowania prewskaźnika określonego zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r., przy dokonywaniu korekty zgodnie z art. 90a ustawy o VAT (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.) oraz art. 90c ust. 1 ustawy o VAT - winien objąć zakresem korekty faktycznie odliczoną kwotę podatku naliczonego (nawet z naruszeniem prawa), nie zaś kwotę podatku naliczonego, jaka mogła być - z uwzględnieniem ograniczenia wynikającego z art. 86 ust. 7b ustawy w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. - odliczona, tj. wykładni, zgodnie z którą korekcie podlega również ta część wadliwie odliczonego podatku, która powodowała powstanie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług (zawyżonego podatku naliczonego, który przekształcił się w zaległość podatkową na skutek zaniżenia kwoty zobowiązania podatkowego lub zawyżenia kwoty podatku do zwrotu/do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy);

d) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz od dnia 1 stycznia 2014 r.), art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 86 ust. 2a-2h, art. 90c ust. 1, w zw. z art. 91 ust. 2 - 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. art. 6 ust. 1 i 2, art. 13 ustawy nowelizującej z 9.04.2015, w zw, z art. 2a, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 i 2, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 81 § 1 o.p. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że podstawa korekty 10 letniej (oraz odpowiednio w okresie 120 miesięcy), wykonywanej na podstawie ww. przepisów jest uzależniona od tego, czy wadliwie wykonane (zawyżone) odliczenie wstępne zostało skorygowane przez podatnika przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

e) art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz od dnia 1 stycznia 2014 r.), art. 86 ust. 7b oraz 90a ust. 1 (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 86 ust. 2a-2h, art. 90c ust. 1, w zw. z art. 91 ust. 2-9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w zw. z art. art. 6 ust. 1 i 2, art. 13 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r., w zw. z art. 2a, art. 51 § 1, art. 51 § 1 59 § I pkt 9 oraz art. 70 § 1 o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w sprawie, polegające na zastosowaniu w stanie faktycznym w którym przepisy te nie miały zastosowania, tj. na nałożeniu obowiązku objęcia korektą wieloletnią faktycznie odliczonego przez BN podatku naliczonego, podczas gdy prawidłowo oceniając zastosowanie w sprawie ww. przepisów WSA winien ocenić, że dokonując obliczeń BN winna wyliczyć kwoty przysługującego mu odliczenia z zastosowaniem prewskaźnika i wskaźnika na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego, za który dokonuje się korekty, w stosunku do całej wartości podatku VAT wynikającej z nakładów poniesionych na inwestycję dotyczącą danego budynku, a następnie objąć korektą wyłącznie tę kwotę podatku, a nie całość podatku naliczonego;

f) art. 86 ust, 10, ust. 13-15 ustawy o VAT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz art. 86 ust. 10 i 10b oraz ust. 13-15 ustawy o VAT w brzmieniu od dnia 1 stycznia 2014 r. w zw. z art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r. w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. art. 52 § 1 pkt 1 i 2, art. 59 § 1 pkt 9 o.p. - poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania w sprawie, tj. poprzez brak zastosowania w sprawie, w której przepisy te miały zastosowanie; prawidłowo stosując ww. przepisy WSA winien dojść do przekonania, że podatek naliczony odliczony bez zastosowania prewskaźnika, jako podatek odliczony wadliwie, w zakresie w jakim upłynął już termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres, w którym dokonano odliczenia inicjalnego, stanowi/może stanowić wygasłą zaległość podatkową, i jako taki nie podlega korekcie ani poprzez korektę deklaracji, ani w trybie art. 90a oraz 90c ustawy z dnia 11 marca 2004 r.;

g) art. 2a w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2013 r. oraz od dnia 1 stycznia 2014 r.), art. 86 ust. 7b oraz art. 90a ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 86 ust. 2a-2h, art. 90c ust. 1, w zw. z art. 91 ust. 2 - 9 ustawy o VAT w zw. z art. art, 6 ust. 1 i 2, art. 13 ustawy nowelizującej z 9.04.2015 w zw. z art. 2a, art. 51 § 1, art. 52 § 1 pkt 1 i 2, art. 59 § 1 pkt 9 oraz art. 70 § 1 o.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na braku zastosowania tego przepisu w sprawie, w której WSA nie przytoczył przyjętej dla celów wyrokowania wykładni prawa materialnego, a nadto organ podatkowy:

– nie wyjaśnił przyjętej wykładni prawa materialnego,

– wydał interpretację, z której wynikają wnioski co do wykładni prawa materialnego odmienne od dotychczasowej praktyki organów podatkowych i sądów administracyjnych;

h) art. 86 ust. 7b w zw. z art. 90a ustawy o VAT (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.) w zw. z art. 90c ustawy o VAT (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.) w zw. z art. art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przepisy te ustanawiają obowiązek objęcia korektą wieloletnią całości faktycznie odliczonego podatku naliczonego, w zakresie w jakim przepisy ustawy o VAT nie przewidywały zasad określenia "udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej", tj. z naruszeniem zasady pewności i określoności prawa oraz zasady wyłącznej materii ustawowej, podczas gdy prawidłowo intepretując te przepisy winien był uznać, że wobec niezgodności z Konstytucją art. 86 ust. 7b i 90a ustawy o VAT (w brzmieniu do dnia 31 grudnia 2015 r.) nie powstał obowiązek korekty odliczonego podatku naliczonego.

2.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Wnioskodawcy, organ wniósł o jej oddalenie oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także zasądzenie strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Istotę sporu niniejszej sprawy stanowi poprawność, opisanej we wniosku interpretacyjnym Wnioskodawcy, metodologii korekty podatku naliczonego faktycznie odliczonego (zadeklarowanego jako podatek naliczony w deklaracji) w miejsce kwoty podatku naliczonego, który mógł zostać odliczony przez podatnika, z uwzględnieniem ograniczenia prawa do odliczenia wynikającego z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Przepis ten odnosi się do odliczenia podatku naliczonego za pomocą prestruktury związanej z nakładami związanymi z nabyciem, w tym nabyciem praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzeniem nieruchomości.

Wprowadzony został on do ustawy o VAT dnia 1 stycznia 2011 r. Z dniem 1 stycznia 2016 r. jego brzmienie uległo mniej istotnej dla przedmiotu sporu niniejszej sprawy zmianie wskutek wejścia w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych (Dz. U. poz. 605).

Mocą tej nowelizacji zmianie uległo również brzmienie, związanego z tym przepisem art. 90a ustawy o VAT, normującego zasady korygowania podatku od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym nakładów ponoszonych na nieruchomość) w sytuacji, w której dana nieruchomość jest używana zarówno do celów działalności, jak i do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością, zaś do samej ustawy dodano nowy przepis – art. 90c, dotyczący korekty prestruktury w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupami nie tylko nieruchomości, lecz także pozostałych towarów i usług, wprowadzając system korekt wieloletnich na wyodrębnionym podatku.

Tym samym w przypadku zmiany sposobu wykorzystywania nieruchomości na cele działalności gospodarczej i cele inne niż działalność oraz inne niż cele osobiste podatnika, zastosowanie znajduje korekta dokonywana na podstawie zmiany prestruktury w oparciu o art. 90c ustawy o VAT, natomiast w przypadku wykorzystywania nieruchomości na cele działalności gospodarczej i cele inne niż działalność oraz dodatkowo na cele osobiste podatnika, zastosowanie znajduje korekta dokonywana w trybie art. 90a ustawy o VAT. Przepis ten wprost wskazuje bowiem, że omawianej korekty dokonuje się w deklaracji za okres, w którym wystąpiła przyczyna jej dokonania, stanowiąca skutek zmiany sposobu wykorzystywania nieruchomości. Korekta polega wówczas na obliczeniu, o jaką kwotę zmniejszy się bądź zwiększy podatek naliczony, w związku z tym, że następuje zmiana sposobu użytkowania nieruchomości, w proporcji do pozostałego okresu korekty. Przepis jednoznacznie wskazuje zatem, iż korekty dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, nie zaś retrospektywnie w stosunku do całego 10-letniego (tj. 120-miesięcznego) okresu. Obowiązek dokonywania corocznych korekt podatku na zasadach określonych w art. 90a ustawy o VAT dotyczy wprawdzie towarów i usług nabytych od 1 stycznia 2016 r., to jednak korekta dokonywana przed tym terminem w trybie art. 90a ustawy o VAT, kontynuowana jest na zasadzie art. 90c tej ustawy, wprowadzonego do ustawy z tym właśnie dniem.

Z powyższych względów podatnik obowiązany jest w ciągu roku obliczyć część podatku naliczonego z zastosowaniem prestruktury wstępnej, na podstawie danych z poprzedniego roku podatkowego, zaś po jego zakończeniu oblicza prestrukturę ostateczną, wykazującą podatek naliczony poprzez dokonanie stosownej korekty, posługując się sposobem najbardziej reprezentatywnym dla zakończonego roku nawet, jeśli sposób ten, zgodnie z dyspozycją art. 90c ust. 3 ustawy o VAT, odbiegałby od sposobu przyjętego uprzednio w ramach prestruktury wstępnej.

Organ interpretacyjny uznał za poprawną możliwość stosowania metodologii określonej w § 5 rozporządzenia dla celów obliczenia prewskaźnika podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w latach 2011-2015 z tytułu nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa Podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych w okresie do dnia 31 grudnia 2015 r.

Sporny natomiast pozostaje sposób dokonania korekt podatku naliczonego.

Zdaniem Podatnika korekta roczna lub wieloletnia obejmować winna okres, w którym dokonano odliczenia pierwotnego lub w którym powstało prawo do odliczenia, wobec czego dokonanie odliczenia w sposób wadliwy skutkuje powstaniem zaległości podatkowej, którą w razie wszczęcia postępowania w braku korekty określa organ podatkowy. Z tego względu podatek zawyżony na skutek braku zastosowania wskaźnika lub prewskaźnika powoduje, zdaniem Podatnika, powstanie zaległości podatkowej i nie może podlegać korekcie (in plus lub in minus) w ramach systemu korekt przewidzianego w art. 90a, art. 91 i 90c ustawy o VAT jako, że ta sama kwota nie może, w ocenie Podatnika, być kwotą do korekty w rozumieniu tych przepisów oraz jednocześnie stanowić zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 o.p. Dlatego prawidłowa jego zdaniem wykładnia art. 90a, art. 90c oraz art. 91 ustawy o VAT polega na przyjęciu, że wyrażenie "korekty podatku odliczonego przy ich nabycia" należy odczytywać jako podatek, który mógł zostać odliczony w terminach wskazanych w art. 86 w prawidłowej wysokości na moment odliczenia (tj. w wysokości określonej z zastosowaniem właściwego co do wysokości i metodologii wskaźnika i prewskaźnika), nie zaś jako podatek faktycznie odliczony (w tym z naruszeniem przepisów prawa, skutkującym powstaniem zaległości podatkowej).

Natomiast zdaniem organu interpretacyjnego, Podatnik winien wyliczyć kwoty przysługującego mu odliczenia z zastosowaniem prewskaźnika oraz wskaźnika na podstawie danych dla zakończonego roku podatkowego, za który dokonuje się korekty, w stosunku do całej wartości podatku VAT wynikającej z nakładów poniesionych na inwestycję dotyczącą danego budynku, po czym obowiązany jest porównać i skorygować tę kwotę o wartość podatku VAT odliczonego we wcześniejszych okresach poprzedzających złożenie deklaracji podatkowej za korygowany rok i kwotę tę podzielić przez dziesięć, by na końcu porównać tak obliczoną kwotę korekty z kwotą korekty wykazaną w złożonych już deklaracjach za styczeń danego roku i w przypadku wystąpienia różnicy, dokonać korekty deklaracji podatkowej.

Słowem, istotne w tym względzie pozostaje wyjaśnienie, co właściwie podlega korekcie wieloletniej – "podatek faktycznie odliczony" czy "podatek, który mógł być odliczony przy prawidłowym zastosowaniu wskaźnika i prewskaźnika".

Należy zatem podkreślić, iż art. 90a, art. 90c oraz art. 91 ustawy o VAT wprost stanowią o podatku "odliczonym", nie zaś o podatku "odliczalnym".

Normowana tymi przepisami korekta dotyczy w tym względzie zmian przeznaczenia nieruchomości, nie zaś korygowania błędów popełnionych w tym zakresie w poprzednich okresach rozliczeniowych, albowiem temu służą inne instrumenty prawne w postaci choćby składanej przez podatnika korekty deklaracji (art. 81 o.p.) albo wydawanej przez organ decyzji wymiarowej (art. 21 § 3 o.p.). Obie wymienione kategorie prawne, a więc korekta wieloletnia z jednej strony oraz korekta deklaracji lub dokonany przez organ wymiar podatku z drugiej, nie mogą być względem siebie stosowane zamiennie. Inna jest bowiem ich właściwość, podstawa prawna oraz tryb i zasady operacjonalizacyjne.

Wobec tego zatem, że różnica między kwotą obliczoną z zastosowaniem prewskaźnika wstępnego z kwotą uzyskaną w wyniku zastosowania prewskaźnika ostatecznego, obliczana jest w stosunku do całej wartości podatku wynikającego z ówcześnie poniesionych nakładów poprzez podzielenie tak uzyskanej różnicy przez dziesięć (odpowiadającą okresowi dziesięciu lat), bezprzedmiotowe staje się rozpoznawanie przedmiotowego zagadnienia z perspektywy przedawnienia zobowiązania podatkowego. Punktem odniesienia dla obliczenia kwoty podatku jest bowiem w tym względzie prewskaźnik wstępny determinowany deklaracją za styczeń zeszłego roku, nie zaś wysokość zobowiązań podatkowych za okresy w latach wcześniejszych. Dlatego konstrukcja prawna przedawnienia zobowiązania podatkowego nie pozostaje w tym względzie w jakimkolwiek przedmiotowo istotnym związku z instytucją korekty wieloletniej.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi, zgodnie z dyspozycją art. 59 § pkt 9 o.p. jedną z form wygaśnięcia, zarówno samego zobowiązania podatkowego, jak i należnych od niego odsetek, wskutek powstałego z mocy prawa skutku materialnoprawnego w postaci zerwania węzła obligacyjnego uprzednio łączącego podmiot zobowiązany z wierzycielem podatkowym tak, iż wierzyciel ten mimo, że w tym względzie niezaspokojony, traci podstawę do efektywnego uzyskania zobowiązania podatkowego, którego wykonanie po ziszczeniu się stanu przedawnienia, prowadzi do powstania, podlegającej zwrotowi nadpłaty.

Dobitnie rzecz ilustruje działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego w ramach której wyjaśnia się, iż po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło (zob.: uchwały NSA z: 29 września 2014 r., sygn. II FPS 4/13 oraz 6 listopada 2017 r. sygn. II FPS 3/17). Istotne w tym względzie pozostają bowiem konstytucyjne gwarancje ochrony praw podatnika, wyrażane również w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (zob. wyroki TK z 19 czerwca 2012 r. sygn. P 41/10, OTK ZU nr 6/2012, poz. 65 oraz 17 lipca 2012 r., sygn. P 30/11, OTK ZU nr 7/2012, poz. 81).

Całokształt powyższych okoliczności stanowi podstawę dla sformułowania w tym względzie następującej konkluzji.

Normowana przez art. 90a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.) korekta podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu nieruchomości, odnosi się wyłącznie do podatku faktycznie odliczonego, nie zaś do podatku możliwego do odliczenia przez zastosowanie prawidłowo ustalonego udziału procentowego obowiązującego w roku powstania prawa do odliczenia. Korekta ta wymaga zatem porównania podatku faktycznie odliczonego z podatkiem należnym do odliczenia, ustalonym na podstawie prewskaźnika lub proporcji właściwych dla roku podatkowego, którego dotyczy korekta, niezależnie od terminu pierwotnego obniżenia podatku należnego i prawidłowości rozliczeń w okresie wcześniejszym.

Ocena ta nietrafnym czyni, wskazany w pkt 2.2. lit. a) powyżej zarzut skargi kasacyjnej. Omawiana korekta zastosowanie swoje znajduje wobec podatku naliczonego faktycznie odliczonego, a więc zadeklarowanego jako podatek naliczony w deklaracji, nie zaś do kwoty podatku naliczonego, który mógł zostać odliczony przez podatnika, z uwzględnieniem ograniczenia prawa do odliczenia. Z tego powodu na uwzględnienie nie zasługiwał z kolei, wskazany w pkt 2.2. lit. b) powyżej kolejny zarzut skargi kasacyjnej. Nieuwzględnienie obu przywołanych zarzutów bezzasadnym natomiast czyni zarzut wskazany w pkt 2.2. lit. c) powyżej, gdyż stanowi on ich logiczną konsekwencję.

Nie jest trafny także zarzut wskazany w pkt 2.2. lit. d), albowiem wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej – ani organ, ani Sąd pierwszej instancji nie przyjęły, by dopuszczalność zastosowania korekty wieloletniej uzależniona była od okresu przedawnienia, skorygowania wcześniejszych błędów podatnika czy modyfikacji podstaw korekty dokonanej w wyniku ziszczenia się materialnoprawnego skutku przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przyjęły one bowiem zgoła odmienne stanowisko, zgodnie z którym korekta wieloletnia operuje na podatku faktycznie odliczonym, niezależnie od poprawności tego odliczenia, ponieważ to podatek faktycznie odliczony stanowi w tym względzie punkt wyjścia dla obliczenia właściwej kwoty podatku w kolejnym okresie.

Wobec tego zatem, iż podstawą korekty jest tym samym różnica pomiędzy odliczeniem należnym (kalkulowanym z uwzględnieniem właściwego prewskaźnika i proporcji), a odliczeniem faktycznie dokonanym, proporcjonalnie do pozostałego okresu korekty, na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut wskazany w pkt 2.2. lit. e) powyżej. Przyjęcie odmiennej optyki prowadziłoby bowiem do dopuszczalności ponownego przeliczenia odliczeń poczynionych w latach ubiegłych mimo ziszczenia się skutku przedawnienia zobowiązania za przypadające na te lata okresy rozliczeniowe, pozbawiając w istocie organ podatkowy możliwości kontroli tak kalkulowanych obliczeń, co w istocie prowadziłoby do obejścia nie tylko art. 70 o.p., lecz także normującej termin korygowania deklaracji VAT, dyspozycji z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, wskazanemu w pkt 2.2. lit. f) powyżej, przepisy art. 90a i art. 90c ustawy o VAT nie operują kategorią zaległości podatkowej, lecz podatku odliczonego. Zaległością podatkową jest bowiem, zgodnie z art. 51 § 1 o.p. podatek niezapłacony w terminie płatności, podczas gdy korekta wieloletnia, o której mowa w art. 90a i art. 90c ustawy o VAT odnosi się do mechanizmu rozliczania odliczenia VAT w czasie wskutek zmiany sposobu wykorzystywania nieruchomości. Nie odnosi się natomiast do korygowania wcześniej popełnionych przez Podatnika błędów. Z tego powodu zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie.

Jak wyżej wskazano, przepis z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w zakresie, w jakim odnosi się do udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, wprowadzony został do polskiego porządku prawnego z dniem 1 stycznia 2011 r., nie zaś dopiero z chwilą wejścia w życie wspominanej wyżej nowelizacji w dniu 1 stycznia 2016 r. Nowelizacja ta nie rozszerzała również elementów konstrukcyjnych podatku w sposób retrospektywny, ani tym bardziej retroaktywny, prowadząc do zarzucanego w skardze kasacyjnej naruszenia zasady wyłączności opodatkowania i poprawnej legislacji podatkowej w ujęciu wynikającym z art. 217 w związku z art. 2 Konstytucji. Przepis ten odnosi się do odliczenia, przysługującego podatnikowi w części, w jakiej dana nieruchomość jest wykorzystywana do działalności gospodarczej, podczas gdy art. 90a ustawy o VAT dotyczy korekty dokonywanej proporcjonalnie do pozostałego okresu rozliczenia. Należy bowiem pomnieć, że zgodnie z art. 168a ust. 1 in principio dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r. Nr 347, s. 1; dalej: dyrektywa VAT), w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 [tej dyrektywy] wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Implementując powyższą normę ustawodawca krajowy ma zatem zapewnić ustalenie udziału procentowego według obiektywnej metody odzwierciedlającej rzeczywisty zakres wykorzystania. Dlatego zarzucana przez Podatnika semantyczna i konstrukcyjna niedookreśloność wskazanych w ramach tego zarzutu przepisów ustawy o VAT, nie prowadzi do naruszenia powyższych zasad konstytucyjnych, lecz uzasadniona pozostaje koniecznością ustalenia takiego prewspółczynnika, który w istocie swojej w sposób najpełniejszy odpowiadałby rzeczywistemu wykorzystaniu nieruchomości wziąwszy pod uwagę całokształt wszystkich przedmiotowo istotnych elementów kalkulacyjnych odliczanego w ten sposób podatku naliczonego. Z tego powodu, wskazany w pkt 2.2. lit. h) powyżej zarzut skargi kasacyjnej nie mógł zostać uwzględniony.

Sąd pierwszej instancji, związany z mocy art. 57a p.p.s.a., zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, w sposób spójny, odpowiadający właściwym w tym względzie standardom metodologicznym, wskazał podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, przedstawił i wyjaśnił jego wykładnię oraz dokonał prawidłowej subsumcji tej podstawy z okolicznościami wskazanymi we wniosku interpretacyjnym samego Podatnika, którymi organ podatkowy, a tym samym również i sąd administracyjny, pozostali związani z uwagi na dyspozycję art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 o.p. Istota przedmiotu sporu została przez Sąd prawidłowo zidentyfikowana, a następnie prawidłowo zoperacjonalizowana w oparciu o poprawnie zidentyfikowaną i zinterpretowaną normę prawa materialnego. Sama bowiem okoliczność wyrażenia przez sąd administracyjny oceny prawnej odmiennej od pożądanej przez skarżącego, nie uzasadnia bowiem jeszcze zarzutu naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Dlatego oparty o tak w swej istocie skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej, a wskazany w pkt 2.1. lit. a) i c) powyżej, nie zasługiwał na uwzględnienie.

Zaskarżona interpretacja zawiera jasne i czytelne wyjaśnienie prawidłowej wykładni i zastosowania prawa materialnego i właściwe w tym względzie uzasadnienie, adekwatne do okoliczności sprawy, wskazane w treści wniosku interpretacyjnego samego Podatnika, co bezzasadnym czyni zarzut wskazany w pkt 2.1. lit. b) powyżej.

Wbrew zarzutowi wskazanemu w pkt 2.1. lit. d) powyżej, Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, iż ocena przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego uwzględniała wprowadzone przez Wnioskodawcę nazwy własne oraz metodologię korekty z tym wszakże, iż organ nie jest obowiązany stosować tych samych nazw własnych lub tych samych pojęć, które Podatnik narzucił w treści swojego wniosku, lecz w sposób kompletny odnieść się do wszystkich elementów wniosku, oceniając ich całokształt z perspektywy przedmiotu sprawy i istoty podejmowanego w nim zagadnienia prawnego. Organ interpretacyjny odniósł się również do wykonania przez Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w warunkach nieuwzględniających prewskaźnika oraz wskazał na rozróżnienie kategorii przedawnienia zobowiązania od konstrukcji prawnej korekty wieloletniej. Wskazał także na okoliczności otrzymania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz na możliwości uzyskania dofinansowania zrealizowanych inwestycji w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług, który został odliczony do dnia 31 grudnia 2015 r. Dlatego również i ten zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie.

Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął również, iż zaskarżona interpretacja zawiera uzasadnienie przyjętej przez organ wykładni prawa materialnego oraz wnioski co do wykładni prawa materialnego, kompatybilne i spójne z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych w tym zakresie, co ostatecznie nie pozwoliło na uwzględnienie zarzutu wskazanego także w pkt 2.2. lit. g) powyżej.

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 p.p.s.a.

|Włodzimierz Gurba |Roman Wiatrowski |Artur Mudrecki |

jeszcze 4933 słowa

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo