Wyrok NSA z dnia 10 września 2025, sygn. I FSK 208/25

3.4. W nawiązaniu do treści skargi, w której wniesiono jednocześnie o stwierdzenie bezczynności organu podatkowego i przewlekłego prowadzenia postępowania podatkowego Sąd pierwszej instancji wskazał na rozłączność bezczynności i przewlekłości postępowania, podkreślając, że stwierdzenie którejkolwiek z dwóch postaci zwłoki organu administracji (podatkowego) realizuje na równi i w pełni interes procesowy strony skarżącej. Stwierdzenie bezczynności ma faktycznie takie same skutki prawne jak miałoby stwierdzenie przewlekłości postępowania. Natomiast do okoliczności niniejszej sprawy lepiej przystaje stwierdzenie bezczynności.

3.5. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że bezczynność w tej sprawie nie miała charakteru kwalifikowanego tj. nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, gdyż zwłoka w wydaniu rozstrzygnięcia była – na moment wniesienia skargi – zaledwie kilkumiesięczna. Ponadto, organ podatkowy działał nie ze złej woli, lecz w błędnym przekonaniu, że załatwił już wniosek skarżącej spółki.

3.6. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił następnie, że zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do dokonania zwrotu lub wydania decyzji podatkowej w terminie dwóch tygodni od dnia doręczenia mu akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku. Zobowiązanie to zostało sformułowane alternatywnie, ponieważ nadal może dokonać bezdecyzyjnego zwrotu nadpłaty lub oprocentowania (czynności materialnotechnicznej), a jedynie odmowa musi nastąpić w formie decyzji.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego W. złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie na podstawie art. 188 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a w każdym wypadku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

4.2.1. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 139 § 1 i 2 i art. 140 § 1 oraz art. 76 § 1 i art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i uznanie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopuścił się bezczynności na skutek braku właściwego zakończenia postępowania w zakresie wniosku skarżącej spółki z 22 listopada 2023 r. o zwrot oprocentowania nadpłaty ewentualnie o zwrot samej nadpłaty, co powinno nastąpić przez wydanie decyzji w trybie art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bądź dokonanie zwrotu nadpłaty/oprocentowania w formie czynności materialnotechnicznej, podczas gdy udzielając odpowiedzi na wniosek w formie zwykłego pisma z 25 stycznia 2024 r., organ ten działał w zakresie swojej właściwości i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, nie pozostawał w bezczynności;

4.2.2. art. 149 § 1 pkt 1 i 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 139 § 1 i 2 i art. 140 § 1 w związku z art. 15 § 1 i 2, art. 16, art. 18b § 1 oraz art. 76 § 1 i art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, przez uwzględnienie skargi i stwierdzenie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopuścił się bezczynności a w konsekwencji zobowiązanie go do dokonania zwrotu lub wydania decyzji podatkowej w terminie dwóch tygodni od dnia doręczenia mu akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego orzeczenia, podczas gdy organ ten realizując zobowiązanie sądu o wskazanej treści dopuściłby się działania z naruszeniem swojej właściwości rzeczowej i miejscowej;

4.2.3. art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez zaniechanie przez Sąd pierwszej instancji w okolicznościach rozpoznawanej sprawy wyjścia poza granice określone zarzutami i wnioskami skargi na bezczynność/przewlekłość organu, a w konsekwencji niezbadanie szczególnie istotnej w niniejszej sprawie kwestii tj. czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jest organem właściwym miejscowo i rzeczowo do rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki o zwrot oprocentowania nadpłaty ewentualnie o zwrot samej nadpłaty, tymczasem gdyby Sąd działając w granicach sprawy zbadał tę okoliczność doszedłby do prawidłowej konkluzji, że organ ten nie był właściwy rzeczowo i miejscowo do rozpatrzenia wskazanego wniosku skarżącej spółki, a zatem nie mógł dopuścić się bezczynności w sprawie.

4.3. Skarżąca złożyła odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika wg zestawienia przedstawionego na rozprawie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

5.2. Dalej idące zarzuty skargi kasacyjnej (pkt 4.2.2 i 4.2.3) koncentrowały się na kwestii właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do rozpoznania wniosku skarżącej spółki złożonego przez skarżącą spółkę 22 listopada 2023 r. o zwrot odsetek od nadpłaty podatku od towarów i usług od zabezpieczonej kwoty zaległości podatkowych z tytułu tego podatku lub ewentualnie o zwrot nadpłaty w powyższej kwocie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowano, że wykonanie pkt. 3 kwestionowanego wyroku skutkowałaby naruszeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jego właściwości rzeczowej i miejscowej. Podkreślono, że w sprawie zabezpieczonych zobowiązań podatkowych skarżącej spółki występował on wyłącznie jako organ egzekucyjny właściwy w zakresie wykonania zabezpieczenia w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia wystawione przez wierzyciela zabezpieczonych należności spółki tj. Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.

Ponadto zarzucono, że Sąd pierwszej instancji nie wyszedł poza granice określone zarzutami i wnioskami skargi na bezczynność/przewlekłość organu i nie zbadał "szczególnie istotnej w niniejszej sprawie kwestii tj. czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jest organem właściwym miejscowo i rzeczowo do rozpatrzenia wniosku skarżącej spółki".

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając powyższe zarzuty skargi kasacyjnej stwierdza, że nie mogły one doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku i oddalenia skargi. Przyjęta bowiem przez Sąd pierwszej instancji ocena nie narusza przepisów wskazanych w tych zarzutach.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, do którego skarżąca spółka wystąpiła o zwrot odsetek od nadpłaty podatku od zabezpieczonej kwoty zaległości podatkowych z tytułu VAT lub ewentualnie o zwrot nadpłaty w powyższej kwocie, 30 listopada 2023 r. przekazał wniosek do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., przyjmując, że ten organ jest właściwy w sprawie.

Argumentacja skargi kasacyjnej, w której podniesiono zarzut braku właściwości Naczelnika Urzędu Skarbowego W. do rozpoznania wniosku skarżącej spółki, pomija treść art. 19 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym spory o właściwość rozstrzyga między naczelnikami urzędów skarbowych działających na obszarze właściwości miejscowej tego samego dyrektora izby administracji skarbowej – dyrektor tej izby administracji skarbowej. Spór o właściwość rozstrzyga się, w drodze postanowienia, na wniosek organu będącego stroną sporu (§ 2 przywołanego wyżej przepisu).

5.4. Występujący w rozpoznawanej sprawie negatywny spór o właściwość organu uprawnionego do rozpoznania wniosku skarżącej spółki, tj. czy organem tym jest Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W., wykracza poza granice rozpoznawanej sprawy, której przedmiotem jest stwierdzenie bezczynności w rozpoznaniu tego wniosku. Dopiero bowiem postanowienie, o którym mowa w art. 19 § 2 Ordynacji podatkowej, rozstrzygające spór o właściwość, może stanowić przedmiot oceny z punktu widzenia zgodności z prawem na warunkach wyznaczonych przepisami art. 134 § 1 i art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

5.5. Skoro w obecnie rozpoznawanej sprawie, której przedmiotem – co trzeba podkreślić – jest skarga na bezczynność, Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przekazaniu mu przez Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego do rozpoznania wniosku skarżącej spółki, nie wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie o rozstrzygnięcie sporu o właściwość, to nie może obecnie skutecznie zarzucić, że nie pozostaje w bezczynności, gdyż nie jest właściwy do rozpoznania tego wniosku.

Trafnie argumentowano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że niniejsza sprawa dotyczy bezczynności (ewentualnie przewlekłości), a nie negatywnego sporu kompetencyjnego pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego W. a Naczelnikiem Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego. Zasadnie także zwrócono uwagę na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. "sam w zasadzie uznał się właściwym w sprawie" wydając pismo z 25 stycznia 2024 r., w którym nie wspomniał w żadnym fragmencie, że nie jest organem właściwym do rozpoznania sprawy.

5.6. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł także doprowadzić podniesiony w pkt 4.2.1. zarzut błędnego ustalenia, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. dopuścił się bezczynności na skutek braku właściwego zakończenia postępowania w zakresie wniosku skarżącej spółki z 22 listopada 2023 r. o zwrot oprocentowania nadpłaty, ewentualnie o zwrot samej nadpłaty, gdyż udzielił odpowiedzi na wniosek w formie pisma z 25 stycznia 2024 r.

W żadnym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej nie podważono stanowiska Sądu pierwszej instancji, w którym przyjęto, że odmowa zwrotu oprocentowania nadpłaty, względnie stwierdzenia i zwrotu samej nadpłaty wymaga wydania decyzji podatkowej i że o ile sam zwrot (oprocentowania, nadpłaty lub łącznie nadpłaty wraz z oprocentowaniem) może nastąpić w drodze czynności materialnotechnicznej, o tyle odmowa jego dokonania wymaga wydania decyzji podatkowej.

W żaden sposób nie odniesiono się także do oceny, że "(...) pismo NUS W. z dnia 25 stycznia 2024 r. nie jest decyzją podatkową".

Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie pozostawał w bezczynności udzielając odpowiedzi na wniosek skarżącej spółki w postaci zwykłego pisma o charakterze informacyjnym, gdyż "(...) nie mógł nie dopuszczając się przy tym kwalifikowanego naruszenia prawa zakończyć uruchomionej ww. wnioskiem spółki procedury, poprzez wydanie władczego rozstrzygnięcia, bądź dokonanie czynności materialno- technicznej zwrotu nadpłaty", wiązała się z zarzutem braku właściwości rzeczowej do rozpoznaniu wniosku. Zarzut ten – jak już wyjaśniono – nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

5.7. Z podanych wyżej względów, ponieważ wniesiona skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść art. 204 pkt 2 powołanej wyżej ustawy.

Mariusz Golecki Ryszard Pęk Elżbieta Olechniewicz

sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA del.

-----------------------

2