Wyrok NSA z dnia 18 września 2025, sygn. I FSK 2084/22

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: "Czy niniejsza transakcja po stronie Spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce?"

Zdaniem Spółki, nabycie i dostawa ropy naftowej dokonywana przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego lub nieunijnego w ramach przedstawionego stanu faktycznego nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, gdyż nabycie ropy naftowej w celu dokonania jej dostawy do nabywcy z kraju trzeciego lub kraju unijnego należy uznać za rozpoczęty i zakończony poza terytorium kraju.

1.2. Interpretacją indywidualną z dnia 11 lutego 2022 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu, należy stwierdzić, że w opisanej sytuacji, będą spełnione przesłanki pozwalające uznać nabycie towaru (ropy naftowej) z krajów trzecich na terytorium Polski dostarczonej za pomocą systemu rurociągów eksploatowanego przez P. na teren wyżej wskazanej bazy za import towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy o VAT, przy czym nie można zgodzić się z twierdzeniem Spółki, że opisywana transakcja nie może być traktowana jako mająca miejsce na terytorium Polski, jakoby ropa naftowa miałaby nie przekraczać polskiej granicy celnej. Zdaniem organu, Spółka nabędzie ropę od kontrahentów zagranicznych, nabywając prawo do rozporządzania towarem jak właściciel w momencie dostarczenia ropy do przepompowni, a następnie sprzeda ropę naftową nabywcy spoza UE, pozostawiając towar do dyspozycji nabywcy przed dokonaniem odprawy importowej, czyli przed tym jak ropa naftowa przekroczy granicę celną Polski.

1.3. Uchylając zaskarżoną przez Spółkę interpretację indywidualną, Sąd pierwszej instancji wyjaśnił jednak, że przedmiotowa transakcja na żadnym etapie, tj. ani na etapie nabycia ropy naftowej przez Spółkę, ani na etapie dalszej odsprzedaży (dostawy) ropy naftowej przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego lub na rzecz nabywcy nieunijnego, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w Polsce.

2. Skarga kasacyjna.

Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, a także zasądzenie od Spółki na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozpoznania sprawy na rozprawie.

2.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 2, 3 i 5 w zw. z art. 2 pkt 7 i 8 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 9 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie przez Sąd, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym transport towarów (ropy naftowej) rozpoczyna się i kończy poza terytorium Polski, albowiem gdy w Polsce ropa naftowa nie jest dopuszczona do obrotu, a dopuszczenie towaru do obrotu jest dokonywane poza terytorium Polski. Zdaniem skarżącej wbrew obowiązującym podatkiem VAT nabywcą i finalnie dostawcą ropy naftowej dokumentowanej przez Skarżącą oraz nabywcą unijnego oraz nabywcą nieunijnego jest nie Polska, podczas gdy prawidłowo wykładnia wskazanych przepisów winna prowadzić do uznania, że transakcja nabycia oraz odsprzedaży będzie stanowić w Polsce import towarów w rozumieniu ustawy o VAT, przy czym w przypadku, gdy importowany towar nie będzie podlegał dopuszczeniu do obrotu w rozumieniu przepisów celnych we wskazanym państwie członkowskim nie jest to wystarczające dla nieistnienia w Polsce importu, tj. u Skarżącej powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, a w przypadku sprzedaży wskazanych towarów przez Skarżącą na rzecz nabywcy unijnego oraz nabywcy nieunijnego, winna ona rozpoznać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (gdy nabywcą jest podmiot unijny), oraz eksport towarów (gdy nabywcą jest podmiot nieunijny).

2.2. Odpowiedź Spółki na skargę kasacyjną organu nie została wniesiona mimo jej skutecznego doręczenia pełnomocnikowi Wnioskodawcy (k. 122).

2.3. Pismem z 17 listopada 2022 r. pełnomocnik Spółki wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie (k. 123).

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Przedmiot sporu niniejszej sprawy sprowadza się do oceny, czy w związku z planowaną transakcją zakupu przez Spółkę ropy naftowej z terytorium spoza Unii Europejskiej transportem przesyłowym za pośrednictwem systemu rurociągów na warunkach dostawy DAF A[...], którą to ropę naftową następnie Spółka odsprzeda na rzecz nabywcy unijnego lub nabywcy nieunijnego jeszcze przed dopuszczeniem do obrotu na terytorium Polski, na Spółce będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług na terytorium Polski.

Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT: 1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; 2) eksport towarów; 3) import towarów na terytorium kraju; 4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; 5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Dostawę towarów należy tym samym rozumieć jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Towarami zaś są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy).

Import towarów stanowi z kolei przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej (art. 2 pkt 7 ustawy o VAT), zaś miejscem importu jest terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie ich wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej (art. 26a ust. 1 ustawy o VAT).

Eksport z kolei oznacza dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: (a) dostawcę lub na jego rzecz, lub (b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych – jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych (art. 2 pkt 8 ustawy o VAT).

Wskazać należy również na pojęcie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oznaczającej, po myśli art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 ustawy o VAT.

Mając zatem na względzie zasadę terytorialności, której fundament stanowi wspomniany wyżej art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, podkreślenia domaga się, że zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, miejscem dostawy towarów jest – w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią – miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy, z tym wszakże zastrzeżeniem, że w przypadku, gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się, zgodnie z hipotezą art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, wyłącznie jednej dostawie.

Wobec tego więc, iż okolicznościach niniejszej sprawy transport ropy naftowej, rozpoczyna się i kończy poza terytorium Polski, miejscem opodatkowania VAT jej nabycia i zbycia, dokonywanych przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego lub nieunijnego, nie jest Polska o ile transportowana ropa zostaje dopuszczona do obrotu już poza jej terytorium.

W świetle powyższych unormowań, na uwzględnienie nie zasługiwał tym samym sformułowany w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 5 ust. 1 pkt 2, 3 i 5 w zw. z art. 2 pkt 7 i 8 w zw. z art. 13 ust. 1, art. 19 ust. 9 w zw. z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W okolicznościach niniejszej sprawy transport ropy naftowej, rozpoczyna się bowiem i kończy poza terytorium Polski. Dlatego mając na względzie powyższe regulacje odnoszące się do miejsca opodatkowania VAT, stwierdzić należało, iż w świetle przedstawionych przez Spółkę w jej wniosku interpretacyjnym okoliczności niniejszej sprawy, miejscem transakcji nabycia i zbycia ropy naftowej dokonywanych przez Spółkę na rzecz nabywcy unijnego lub nieunijnego, nie jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, albowiem ropa ta zostaje dopuszczona do obrotu już poza jej obszarem. Transakcja jej nabycia oraz odsprzedaży nie będzie zatem w świetle okoliczności niniejszej sprawy, stanowić w Polsce importu towarów w rozumieniu ustawy o VAT, w konsekwencji czego u Skarżącej nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, a w przypadku sprzedaży wskazanych towarów przez Skarżącą na rzecz nabywcy unijnego lub nabywcy nieunijnego, nie ma ona uzasadnionych podstaw do rozpoznania w tym względzie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (gdy nabywcą jest podmiot unijny) ani eksportu towarów (gdy nabywcą jest podmiot nieunijny).

4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

|Adam Nita |Roman Wiatrowski |Janusz Zubrzycki |