Wyrok NSA z dnia 02 grudnia 2025, sygn. I FSK 2085/22

Sygnatura: I FSK 2085/22
Data orzeczenia: 02 grudnia 2025
Sąd: Naczelny Sąd Administracyjny (NSA)
Status: Prawomocne
Podatnik: spółka z o.o.

Streszczenie

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka) prowadziła działalność w zakresie handlu towarami. W sierpniu 2018 r. dokonała zakupów towarów od dwóch kontrahentów: A. sp. z o.o. i D. sp. z o.o., co udokumentowała fakturami VAT. Spółka odliczyła podatek naliczony z tych faktur, a następnie towary zostały sprzedane w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na Słowację. Organy podatkowe przeprowadziły kontrolę i zakwestionowały rzetelność transakcji zakupu. Ustalono, że A. nie prowadziła rzeczywistej działalności i nie dysponowała towarem, a D. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto udziałowcami obu spółek były te same osoby fizyczne, a dostawcy tych spółek również uczestniczyli w oszustwach podatkowych. Organy uznały, że faktury nie dokumentują rzeczywistych…

czynności, a Spółka nie dochowała należytej staranności w weryfikacji kontrahentów. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego określił Spółce niższą kwotę zwrotu VAT oraz nałożył dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% na podstawie art. 112c ustawy o VAT. Decyzja została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Spółka zaskarżyła decyzje organów podatkowych, kwestionując zarówno odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego, jak i nałożenie sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Spółki, organy wadliwie oceniły materiał dowodowy i nie wykazały, że transakcje nie miały miejsca. Spółka podnosiła, że działała z należytą starannością, a jej faktyczne dysponowanie towarem i dalsza sprzedaż nie budziły wątpliwości. Ponadto Spółka zarzuciła, że automatyczne zastosowanie sankcji 100%, bez zbadania okoliczności i stopnia zawinienia, narusza zasadę proporcjonalności oraz orzecznictwo TSUE. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę Spółki, uznając, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Sąd stwierdził, że Spółka nie dochowała należytej staranności, a okoliczności współpracy z kontrahentami wskazywały na świadomość nieprawidłowości. WSA zaakceptował również obligatoryjne nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA, uznając za zasadne zarzuty dotyczące sankcji. NSA wskazał, że automatyczne stosowanie 100% dodatkowego zobowiązania bez indywidualnej oceny winy podatnika jest sprzeczne z prawem unijnym, w szczególności z zasadą proporcjonalności i wyrokiem TSUE w sprawie C-935/19. W związku z tym sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania w zakresie oceny zgodności sankcji z zasadą proporcjonalności.

jeszcze 231 słów

Pełne streszczenie po zalogowaniu

Streszczenie AI to nasza wartość dodana — zaloguj się lub załóż konto, aby zobaczyć pełną analizę.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Sentencja

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 2 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. Sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 1126/21 w sprawie ze skargi H. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 7 lipca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz H. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 3.800 (słownie: trzy tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1126/21 oddalający skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w Krakowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 7 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r.

Decyzją z 19 listopada 2020 r. Naczelnik [.] Urzędu Skarbowego w K. określił H. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") za sierpień 2018 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie niższej od zadeklarowanej. Organ podatkowy ustalił również dodatkowe zobowiązanie podatkowe w oparciu o art. 112c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

Powodem takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że skarżąca nie dokonała zakupu towarów wynikających z zakwestionowanych faktur od A.sp. z o.o. i D. sp. z o.o., które to firmy nie miały możliwości dokonania dostaw na rzecz strony.

Decyzją z 7 lipca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie dysponowała towarem, który miał być zakupiony przez skarżącą. Wskazał na treść ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 6 lipca 2020 r. wydanej w stosunku do A., z której wynika, iż uczestniczyła ona w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Podobnie firmy, będące w sierpniu 2018 r. rzekomymi dostawcami A.brały udział w oszustwie podatkowym.

Organ podatkowy stwierdził też, że w toku kontroli podatkowej podjęto szereg czynności zmierzających do potwierdzenia rzetelności transakcji kierując pisma do D. sp. z o.o. oraz podmiotu prowadzącego księgowość tej firmy; na żadne z wezwań ww. spółka nie przedłożyła dokumentów księgowych i nie udzieliła pisemnych wyjaśnień. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego poinformował, że D. została wykreślona z rejestru podatników na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 4 ustawy o VAT.

Wskazano ponadto, iż udziałowcami D. oraz A. były te same dwie osoby fizyczne, pełniące również funkcję Prezesa Zarządu poszczególnych firm. Dostawcami D. były te same podmioty, które występowały, jako dostawcy A., tj. D. sp. z o.o., S. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. Organ odwoławczy podkreślił, że zarówno skarżąca, jak i jej dostawcy nie posiadali dokumentacji potwierdzającej wykonanie kwestionowanych transakcji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 124, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191, art. 123 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1, w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uznał skargę spółki za niezasadną. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia WSA przytoczył ustalenia organów podatkowych i stwierdził, że potwierdzają one, iż zakwestionowane faktury zakupowe pochodzą od firm, które nie uczestniczyły w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a zatem stwierdzają czynności, które nie zostały przez te podmioty dokonane.

Sąd podzielił drobiazgowo przedstawioną w uzasadnieniach decyzji ocenę zeznań skarżącej i przesłuchiwanych świadków. Podkreślił, że organy podatkowe analizowały materiał dowodowy kompleksowo. WSA podkreślił, że organy podatkowe nie zakwestionowały faktycznego dysponowania przez skarżącą towarem podlegającym wewnątrzwspólnotowej dostawie na Słowację, podważały natomiast możliwość jego zakupu od firm A. oraz D.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych Sąd pierwszej instancji za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, oraz 88 ust.3 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/EWG.

Zdaniem Sądu, skoro zostało dowiedzione, iż rzeczywiście transakcje między wskazanymi w fakturach VAT podmiotami nie było, to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste. Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, ustalenia organów podatkowych w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności w relacjach biznesowych są uprawnione. Skarżąca, co najmniej powinna przypuszczać, że ma do czynienia z nierzetelnymi podmiotami.

Strona złożyła skargę kasacyjną od tego wyroku, w której zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a") zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem Sąd zaaprobował fakt wielokrotnego, wadliwego ustalania stanu faktycznego sprawy, w szczególności poprzez niezebranie pełnego materiału dowodowego, ustalanie alternatywnych, wzajemnie się wykluczających, stanów faktycznych oraz dokonanie oceny całości i zebranego materiału dowodowego w sposób dowolny, co skutkowało naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), w efekcie czego oddalono skargę, zamiast uchylić decyzję, czym naruszono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., a to w szczególności:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady legalizmu i oparcie wyroku jak i decyzji obu instancji o swobodne przypuszczenia nieznajdujące odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym;

2) art. 121 § 1 w zw. art. 124 Ordynacji podatkowej, przez zaaprobowanie w wyroku prowadzenia postępowania podatkowego przez organy w sposób niebudzący zaufania oraz wydanie rozstrzygnięcia sprzecznego z zasadą przekonywania, na skutek wykreowania nieprawdziwego wizerunku skarżącego, jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą bez zachowania należytej staranności, w sytuacji, gdy prawidłowa ocena zaistniałych okoliczności faktycznych prowadzi do wniosku, że skarżąca prowadziła w badanym okresie działalność gospodarczą w sposób przezorny, należyty i z zachowaniem należytej staranności,

3) art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieprzeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego, a tym samym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, w szczególności przez:

- brak przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku oceny należytej staranności skarżącego, w zakresie nawiązywania i kontynuowania współpracy gospodarczej z kontrahentami, co w konsekwencji uniemożliwiło postawienie prawidłowych wniosków odnośnie stanu faktycznego badanej sprawy,

- brak wskazania ustalonego dla skarżącego wzorca należytej staranności (odpowiedniego do okoliczności faktycznych, przy uwzględnieniu ich dokonania w badanym okresie), ze wskazaniem konkretnych, obowiązków, jakie ciążyły na skarżącej, podstaw prawnych tych obowiązków oraz udowodnienia, że ich dokonanie doprowadziłoby do niepodjęcia współpracy z rzekomo nierzetelnymi kontrahentami, ponieważ tylko zaniechanie możliwych do wymagania czynności przedmiotowo istotnych może stanowić podstawę zakwestionowania skarżącej prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT i zakwestionowania zastosowania 0% stawki podatku VAT,

- nieprzeprowadzenie analizy zasad panujących na właściwym dla skarżącej rynku, a przez to nieustaleniu, czy sposób prowadzenia przez nią działalności gospodarczej odbiegał w badanym okresie od standardów przyjętych przez inne, funkcjonujące na rynku podmioty gospodarcze,

- zignorowanie okoliczności świadczących na korzyść skarżącej, przemawiających za przyjęciem, że jej działalność prowadzona była z należytą starannością, oraz że celem jej prowadzenia nie była chęć uzyskania niezgodnych z prawem korzyści majątkowych, takich jak: rynkowość transakcji, dokonywanie weryfikacji kontrahentów, dokonywanie rzeczywistego obrotu towarem, rzeczywiste istnienie towaru i niezaprzeczalny fakt jego wykorzystania w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej (dalszej sprzedaży w ramach WDT);

- a w konsekwencji dokonanie ponownej oceny prawnej kontrolowanego stanu faktycznego bez uprzedniego dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych zaistniałych okoliczności faktycznych oraz zebrania pełnego materiału dowodowego i ustalenie przez Sąd, iż organ odwoławczy "przeprowadził szereg własnych dowodów" pomimo, iż DIAS ograniczył się przez 8 miesięcy postępowania odwoławczego li tylko do dołączenia do akt postępowania odpisu z KRS spółki i bezzasadną akceptację przez Sąd wybiórczej oraz nastawionej wyłącznie na odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, analizy zgromadzonego materiału dowodowego,

4) art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu podatkowym, przejawiające się oparciem rozstrzygnięcia o dowody zebrane przez inne organy podatkowe w sprawach dotyczących podmiotów innych niż skarżąca, bez zapewnienia jej możliwości czynnego udziału w toku ich gromadzenia;

5) art. 194 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, poprzez:

- błędne uznanie, że włączenie do akt przedmiotowej sprawy dokumentów wydanych w toku spraw prowadzonych wobec innych niż skarżąca podmiotów wyłączało konieczność dokonania autonomicznej oceny i tym samym potwierdzenia inkorporowanych do akt sprawy ustaleń innych organów podatkowych,

II. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia, które zawierało ustalenia pozostające ze sobą w rażącej sprzeczności;

III. przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1, w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT oraz w zw. z art. 1, art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112/WE, poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez A.i D., a dotyczących dokonanych przez skarżącą zakupów towarów, wykorzystywanych przez nią do czynności opodatkowanych;

2) art. 112c pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, podczas, gdy okoliczności faktyczne sprawy wskazują, że było to działanie nieuprawnione bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej czy też brała udział oszustwie podatkowym.

Mając na uwadze powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W obu przypadkach o zasądzenie kosztów postępowania w obu instancjach, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w imieniu skarżącej spółki okazała się częściowo zasadna.

Zaistniały w niniejszej sprawie spór związany był z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawidłowości rozliczenia skarżącej spółki za sierpień 2018 r. przez uznanie, iż rozliczone przez nią faktury VAT pochodzące od A. sp. z o.o. i D. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, co uzasadniało pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego, w zgodzie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Ponadto kierując się dyspozycją art. 112c pkt 2 ustawy o VAT organy podatkowe nałożyły obowiązek zapłaty dodatkowego zobowiązania podatkowego w sankcyjnej wysokości 100%.

Zasadniczym powodem, dla którego należało uchylić zaskarżony wyrok jest uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej związanych z nałożeniem na spółkę sankcji w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W zaskarżonym wyroku brak jest bowiem dostatecznej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w tej kwestii. Poza przytoczeniem treści przepisów art. 112b ust. 1 pkt 1 i art. 112c pkt 2 ustawy o VAT, Sąd poprzestał na stwierdzeniu, iż "Ustawodawca wprowadził więc obowiązek obligatoryjnego nałożenia sankcji na podatnika, u którego wykryto nieprawidłowości związane z zaniżeniem zobowiązania podatkowego lub zawyżeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wyrazem tych sankcji jest określenie przez organ podatkowy dodatkowego zobowiązania podatkowego w VAT. W realiach faktografii sprawy określenie skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego było prawidłowe. Wykładnia językowa powołanych przepisów nie budzi żadnych wątpliwości i nie ma podstaw do sięgania przy ich interpretacji do innych, w tym celowościowej, wykładni przepisu. Wskazać należy na prewencyjny charakter wprowadzonych sankcji, dostrzegając jednocześnie że ustawodawca dokonał podziału stawek owych sankcji, zaostrzając je dla świadomego uczestnictwa w oszustwach podatkowych i osiągania nieuprawnionych korzyści majątkowych kosztem budżetu" (str. 17 uzasadnienia wyroku).

Tymczasem w skardze kasacyjnej słusznie podnosi się, że przy ocenie zasadności i prawidłowości określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego istotne znaczenie ma treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE" lub "Trybunał") z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 [...], z którego wynika, iż artykuł 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.

Trybunał wskazał, iż zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo - pkt 25).

Trybunał podkreślił, że państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., [...], C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27).

Analizując regulację sankcji, zawartą w art. 112b ustawy o VAT TSUE uznał, "że sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym" (pkt 35).

Odnosząc tezy powołanego orzeczenia TSUE do okoliczności niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny kierował się także treścią wyroku NSA z 22 października 2021 r., sygn. akt I FSK 489/21 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), gdzie stwierdzono, iż "wprawdzie pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego dotyczyło dodatkowego zobowiązania przewidzianego w art. 112b ust. 2 ustawy o VAT. Stąd też wyrok Trybunału Sprawiedliwości dotyczy zasady proporcjonalności w stosunku do dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 20%. Tym niemniej uwagi te należy odpowiednio odnieść do regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego uregulowanego w art.112c ustawy o VAT".

W myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: kwotę zobowiązania podatkowego niższą, od kwoty należnej; kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej; kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej; kwotę zwrotu różnicy podatku; kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Z kolei art. 112c pkt 2 ustawy o VAT stanowi zaś, że w zakresie, w jakim w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, odpowiednio zaniżona kwota zobowiązania podatkowego, zawyżona kwota zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, zawyżona kwota różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, lub wykazanie kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego, lub kwoty różnicy podatku do obniżenia za następne okresy rozliczeniowe, w miejsce wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającego wpłacie na rachunek urzędu skarbowego, wynikają w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur, które stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższych faktur wynosi 100%.

Odczytując przytoczone przepisy literalnie stwierdzić należy, iż omawiana sankcja dotyczy każdej sytuacji faktycznej, bez względu na sposób postępowania podatnika. "Wedle brzmienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...) takie same konsekwencje miałoby zachowanie podatnika polegające na świadomym udziale w oszustwie podatkowym, poprzez jego organizowanie i kierowanie, jak i niedopełnienie aktów staranności, podmiotu, który w ten proceder został wciągnięty przez nieuczciwych kontrahentów. Zatem ustawa o podatku od towarów i usług nie rozróżnia charakteru i wagi naruszenia. Nie uwzględnia też okoliczności sprawy, w której zastosowanie znalazł art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług" (tak wyrok NSA z 12 czerwca 2025 r., sygn. akt I FSK 770/22 (publ. CBOSA).

Tymczasem jak już wyżej wskazano, TSUE nie zaaprobował automatyzmu przy określaniu sankcji i nakazał aby "uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty".

Zatem w świetle stanowiska wyrażonego przez Trybunał, z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz art. 273 dyrektywy 112 mielibyśmy do czynienia w przypadku zastosowania art. 112c ustawy o VAT w każdej sytuacji, automatycznie i bez uwzględnienia takich okoliczności faktycznych, jak naruszenie przez podatnika przepisów podatkowych w skutek niedochowania aktów staranności, bez celowego i świadomego udziału w oszustwie podatkowym, który swoim zachowaniem dążył następnie do zapobieżenia uszczupleniom podatkowym, podejmując współpracę z organami podatkowymi oraz organami ścigania.

W niniejszej sprawie ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji nie czyniły rozważań w tym zakresie stosując art. 112c ust. 2 ustawy o VAT w sposób automatyczny, kierując się jedynie brzmieniem tego przepisu i jego celem – co pozostaje w sprzeczności z wyrokiem TSUE i zapadłym na jego tle orzecznictwie sądów krajowych.

W takiej sytuacji konieczne stało się uchylenie zaskarżonego wyroku, aby Sąd pierwszej instancji dokonał oceny, czy nałożona na spółkę sankcja spełnia warunki, o jakich mowa była powyżej. Ponadto ponownie rozpatrując sprawę Sąd ten winien odnieść się do dowodów dopuszczonych przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie 2 grudnia 2025 r. i ocenić je na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia.

Formułując zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona skarżąca zdaje się zmierzać do podważenia ustaleń stanu faktycznego i ich oceny dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Czyni to jednak w sposób opisowy i polemiczny, brak jest bowiem konkretnej argumentacji powiązanej ze wskazanymi jako naruszone przepisami proceduralnymi.

Skarżąca spółka zarzuca m.in. iż jej udział w spornych transakcjach inaczej oceniły organy podatkowe obu instancji (raz jest mowa o świadomym udziale, raz o braku należytej staranności). Niezależnie od tego, iż taka zmiana stanowiska organów podatkowych jest przez orzecznictwo dopuszczana, to Sąd pierwszej instancji przedstawił w tym względzie konkretną ocenę stwierdzając, iż "Organy wskazały na kwestie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku, jako oczywistą. Nie można tu mówić jedynie o niefrasobliwości lub lekkomyślności spółki. Spółka nie może powoływać się na zachowanie należytej staranności wymaganej do uznania prawa do odliczenia. Organy podkreśliły brak zainteresowania spółki w zakresie faktycznych właściwości towarów, brak znajomości ich producentów, prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów, co w przypadku rozbieżności pomiędzy datami w dokumentach zakupów i sprzedaży, wymagałoby kilkudniowego magazynowania towarów, brak zamówień pisemnych, wszystkie uzgodnienia odbywały się telefonicznie, brak umów, brak uprawnionych osób z ramienia spółki uczestniczących przy przejmowaniu i przekazywaniu "towarów", brak ubezpieczenia realizowanej transakcji i pracowników do ewentualnej weryfikacji, przeładunku towarów, brak pełnej wiedzy co do opakowań, w jakich miał nastąpić transport towarów, niemożliwości weryfikacji transakcji z uwagi na unikanie przez L. s.r.o. kontaktów ze słowacką administracją podatkową co pozwoliłoby na potwierdzenie dostaw w ramach WDT, brak towarów w obrocie gdyż sprzedawcy do spółki nie dysponowali towarem, a także charakter płatności za faktury sprzedaży, które faktycznie zostały zrealizowane przez .K., który posiadał uprawnienia do konta A.A. założonego w Polsce i dokonał w pierwszej kolejności wpłat na to konto, a następnie przelewów na konto Spółki za faktury L. s.r.o., a K.K. miał poprosić spółkę D. o dokumenty i deklaracje dopiero później, po dokonaniu rzekomych transakcji" (str. 9-10 uzasadnienia wyroku).

Nie może być rozpatrywany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. gdyż poza samym stwierdzeniem, iż uzasadnienie wyroku zawiera ustalenia "pozostające ze sobą w rażącej sprzeczności" (str. 4 skargi kasacyjnej) nie zawiera on żadnej argumentacji na poparcie tego zarzutu, a nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego samodzielne poszukiwanie ewentualnych wad skarżonego orzeczenia.

Mając to na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Danuta Oleś (spr.) Hieronim Sęk Sylwester Marciniak

jeszcze 2347 słów

Przeczytaj pełną treść uzasadnienia

Widzisz ~30% uzasadnienia. Zaloguj się lub załóż konto, aby przeczytać całość.

Zaloguj się Wypróbuj za darmo

Szukasz podobnych spraw?

QuickMap AI przeszukuje 2,87 mln dokumentów podatkowych i zwraca dopasowane orzeczenia z analizą linii orzeczniczej.

Wypróbuj za darmo