Wyrok NSA z dnia 18 marca 2026, sygn. I FSK 209/23

Zważywszy na powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 134 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji, decyzji ją poprzedzającej oraz postanowienia z 9 marca 2020 r.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Organ podatkowy, złożył skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, zaskarżając ten wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów postępowania, wskazując, że uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 135, art. 133 § 1, art. 141 § 4, 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 212, art. 145 § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na niezasadnym stwierdzeniu nieważności decyzji DIAS w Poznaniu z 23 września 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC-S w P. z 30 listopada 2020 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że decyzje te zostały wydane bez podstawy prawnej, jak i z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., a zatem wyczerpały podstawy do stwierdzenia nieważności określone w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., podczas gdy postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi,

2. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 135, art. 133 § 1, art. 141 § 4, 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 212, art. 145 § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 293 ustawy z dnia 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r., poz. 243 z późn. zm.; dalej: Prawo restrukturyzacyjne) polegające na niezasadnym stwierdzeniu nieważności decyzji DIAS w Poznaniu z 23 września 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC-S w P. z dnia 30 listopada 2020 r. na skutek błędnego uznania przez Sąd, że decyzje z 30 sierpnia 2019 r. i 21 lutego 2020 r. skierowane do pełnomocnika strony skarżącej, wobec której było już otwarte postępowanie sanacyjne zostały doręczone (weszły do obrotu prawnego), a tym samym uznaniu prawidłowości działania pełnomocnika (którego pełnomocnictwo wygasło z mocy przepisu art. 293 P.r.), podczas gdy decyzje te nie zostały prawidłowo doręczone zatem nie weszły do obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że organy podatkowe prowadziły postępowanie i wydały zaskarżone decyzje w sytuacji, gdy sprawa została już uprzednio rozstrzygnięta ostateczną decyzją DIAS w Poznaniu z 21 lutego 2020 r. a zatem że w sprawie orzekano po raz drugi;

3. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 135, art. 133 § 1, art. 141 § 4, 151 P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 3, art. 212, art. 145 § 2 O.p. w związku z art. 293 P.r. polegające na niezasadnym stwierdzeniu nieważności postanowienia DIAS w Poznaniu z 9 marca 2020 r. poprzez uznanie przez Sąd, że wydanie przez organ podatkowy drugiej instancji w dniu 9.03.2020 r. postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania wniesionego od decyzji z 30.08.2019 r. rażąco narusza przepis art. 228 § 1 pkt 3 O.p., podczas gdy organ podatkowy postąpił prawidłowo wydając postanowienie o niedopuszczalności odwołania wniesionego przez pełnomocnika, którego pełnomocnictwo wygasło z mocy przepisów ustawy (art. 293 P.r.) z datą otwarcia postępowania sanacyjnego wobec spółki (mandanta). Ponadto odwołanie to zostało wniesione od decyzji organu pierwszej instancji, która nie została doręczona, a zatem nie weszła do obrotu prawnego;

4. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 135, art. 133 § 1, art. 141 § 4, 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 5, art. 212, art. 145 § 2 O.p. polegające na błędnym uznaniu przez Sąd, iż decyzje z 30 sierpnia 2019 r. i 21 lutego 2020 r. skierowane do skarżącej, wobec której było już otwarte postępowanie sanacyjne, powoduje nieważność tych decyzji z mocy art. 247 § 1 pkt 5 O.p., gdyż zostały one skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, podczas gdy decyzje te nie zostały prawidłowo doręczone, nie weszły do obrotu prawnego zatem nie można zatem stwierdzić ich nieważności. Stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej jest możliwe jedynie w stosunku do decyzji ostatecznej, która została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego i w tym obrocie występuje. Z tego powodu nie można stwierdzić nieważności decyzji prawnie nieistniejącej, np. niedoręczonej stronie postępowania;

5. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 135, art. 133 § 1, art. 141 § 4, 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 212, art. 145 § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. polegające na niezasadnym stwierdzeniu nieważności decyzji DIAS w Poznaniu z 23 września 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UC-S w P. z 30 listopada 2020 r. na skutek niezasadnego uznania przez Sąd, że decyzje z 30 sierpnia 2019 r. i 21 lutego 2020r. skierowane do skarżącej zostały doręczone. Takie stanowisko Sądu opiera się na błędnym stwierdzeniu, że wadliwe doręczenie decyzji (jest w istocie skutecznym doręczeniem) powoduje wejście decyzji do obrotu prawnego i wiąże organ podatkowy. Podczas gdy zgodnie z art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Z kolei art. 212 O.p. wskazuje na skuteczne prawnie doręczenie w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Związanie bowiem organu podatkowego własną decyzją wywołuje skutki prawne dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu prawnego, tzn. z chwilą doręczenia decyzji stronie, a wadliwe doręczenie to w istocie brak doręczenia;

6. art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 135, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3, art. 212, art. 145 § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji niewłaściwego stanu faktycznego sprawy polegającego na konstatacji, że organy podatkowe wydały decyzje w sprawie już uprzednio zakończonej i że wydana w takim "odrodzonym" postępowaniu decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego zostały wydane bez podstawy prawnej, jak i z rażącym naruszeniem prawa, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., a zatem wyczerpały podstawy do stwierdzenia ich nieważności, określone w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., podczas gdy z akt sprawy i stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe wynika, że organy nie dopuściły się wskazanego przez Sąd naruszenia prawa, Sąd nie uwzględnił przy rozpatrywaniu sprawy, zgromadzonego w aktach sprawy materiału, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku i błędnym przyjęciu, że zaskarżone decyzje są wadliwe i w konsekwencji Sąd niewłaściwe zastosował środki w celu usunięcia naruszenia prawa stwierdzając nieważność decyzji i postanowienia;

7. art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez błędne wskazanie Sądu pierwszej instancji co do dalszego sposobu prowadzenia sprawy przez organy podatkowe, uzasadnienie Sądu jest wewnętrznie sprzeczne z jednej strony Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzje z 30 sierpnia 2019 r. zostały skutecznie doręczone i weszły do obrotu pewnego, dotknięte są jednak wadą nieważności z mocy art. 247 § 1 pkt 5 O.p., gdyż zostały skierowane do osoby niebędącej stroną w sprawie, z drugiej strony Sąd nie będąc związany zarzutami skargi nie stwierdził nieważności tych decyzji;

8. art. 138 P.p.s.a. w związku z art. 32 i art. 25 P.p.s.a. i w związku z art. 311 i art. 66 ust. 2 P.r. polegające na tym, że zaskarżone orzeczenie nie zawiera prawidłowego oznaczenia strony skarżącej, właściwe w opinii DIAS w Poznaniu oznaczenie strony w komparycji orzeczenia (wyroku) powinno wskazywać zarządcę oraz nazwę podmiotu z dodatkiem "w restrukturyzacji" co wprost wynika z brzmienia przepisów art. 311 i art. 66 ust. 2 P.r.

W związku z tymi zarzutami, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję DIAS w Poznaniu. W każdym przypadku, o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Spółka nie skorzystała z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Zasadne są sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 P.p.s.a. w związku z art. 135, art. 133 § 1, art. 141 § 4, art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5, art. 212, art. 145 § 2, art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p.

3.2. W pierwszej kolejności w rozpatrywanej sprawie należy rozstrzygnąć, czy skierowanie decyzji obu organów (tzn. decyzji z 30 sierpnia 2019 r. i z 21 lutego 2020 r.) do skarżącej, wobec której było już otwarte postępowanie sanacyjne, zostały skutecznie doręczone stronie i weszły do obrotu prawnego.

3.3. Zgodnie z art. 145 § 2 O.p., jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. W przedmiotowej sprawie spółka w toku postępowania reprezentowana była przez fachowego pełnomocnika doradcę podatkowego M. H.

Jednak Sąd Rejonowy [...] w P. postanowieniem z dnia 23 sierpnia 2019 r., sygn. akt [...] otworzył postępowanie sanacyjne wobec spółki. Zgodnie z art. 293 Prawa restrukturyzacyjnego otwarcie postępowania sanacyjnego powoduje wygaśnięcie prokury oraz innych pełnomocnictw udzielonych przez dłużnika. Zarządca może w toku postępowania sanacyjnego udzielać pełnomocnictw, w tym prokury.

W tej sytuacji z dniem 23 sierpnia 2019 r. pełnomocnictwo udzielone dotychczasowemu pełnomocnikowi M. H. wygasło z mocy prawa, na podstawie art. 293 Prawa restrukturyzacyjnego. W konsekwencji przesłanie decyzji obu organów (tzn. decyzji z 30 sierpnia 2019 r. i z 21 lutego 2020 r.) do skarżącej na adres byłego pełnomocnika (którego pełnomocnictwo wygasło z mocy przepisu ustawy) nie mogło doprowadzić do skutecznego doręczenia decyzji, a tym samym obie te decyzje podatkowe nie weszły do obrotu prawnego i nie wiążą tych organów, skoro zgodnie z art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany dopiero od chwili jej doręczenia.

3.4. W świetle powyższego w pełni należy się zgodzić ze skarżącym organem, że całkowicie błędne jest stanowisko Sądu, zgodnie z którym "w błędzie jest Dyrektor IAS, sądząc że decyzja organu pierwszej instancji z 30 sierpnia 2019 r. oraz decyzja organu odwoławczego z 21 lutego 2020 r. wydana na skutego odwołania złożonego przez spółkę (tzn. przez ustanowionego przez nią przed wszczęcie postępowania sanacyjnego pełnomocnika) nie weszły do obrotu prawnego, ponieważ nie zostały skutecznie doręczone, gdyż doręczono je pełnomocnikowi spółki a nie zarządcy. Obie te decyzje skierowane były do spółki – podmiotu cały czas istniejącego."

Dla skuteczności doręczenia w powyższych okolicznościach sprawy, bez znaczenia są bowiem dywagacje Sądu, że "Stroną postępowań dotyczących masy sanacyjnej jest dłużnik w znaczeniu materialnym, ale nie ma on uprawnienia do występowania w charakterze strony, gdyż nie ma legitymacji procesowej", a "stroną w znaczeniu procesowym jest zarządca, który w imieniu własnym poszukuje ochrony i z tego tytułu jest imiennie oznaczany jako strona postępowania", którego "pozycja odpowiada pozycji strony, ponieważ działa we własnym imieniu, wchodząc w miejsce dłużnika."

W przypadku czynności doręczenia mamy do czynienia albo z sytuacją gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". Wadliwość doręczenia sprawia, że orzeczenie nie wchodzi do obrotu prawnego, a tym samym nie rozpoczyna biegu termin do wniesienia środka odwoławczego (por. uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2022 r. I FPS 4/21).

3.5. Trafnie w skardze kasacyjnej podnosi się zatem, że wyrok Sądu pierwszej instancji jest wewnętrznie sprzeczny, gdyż z jednej strony Sąd uznał, iż pełnomocnictwo udzielone przez spółkę wygasło, a z drugiej wskazuje, że w przedmiotowym postępowaniu wadliwe doręczenie decyzji (byłemu pełnomocnikowi) spowodowało, że decyzje weszły do obrotu prawnego i są wiążące dla organów podatkowych.

3.6. Reasumując: wadliwość doręczenia decyzji z 30 sierpnia 2019 r. i z 21 lutego 2020 r., spowodowała, że decyzje te nie weszły do obrotu prawnego i nie stały się wiążące dla organów podatkowych, a tym samym organ odwoławczy trafnie w tej sytuacji wydał postanowienie z 9 marca 2020 r. stwierdzające niedopuszczalność odwołania złożonego przez pełnomocnika M. H. z dnia 7 września 2019 r. od decyzji z 30 sierpnia 2019 r.

3.7. Nie ma w tych okolicznościach podstaw do stwierdzenia nieważności orzeczeń wskazanych w zaskarżonym wyroku na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. (orzeczenie zostało wydane bez podstawy prawnej, zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa), gdyż w sprawa ta nie została rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną, bowiem decyzje z 30 sierpnia 2019 r. i z 21 lutego 2020 r. nie miały przymiotu ostateczności, skoro nie weszły do obrotu prawnego z uwagi na wadliwe ich doręczenie stronie (pełnomocnikowi, którego umocowanie wygasło z mocy prawa).

3.8. Wadliwie w tej sytuacji Sąd wywodzi, że postanowienie z 9 marca 2020 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu stwierdzające niedopuszczalność odwołania oraz decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2021 r. i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w P. z dnia 30 listopada 2020 r. dotknięte są wadą nieważności.

3.9. Trafny jest także zarzut naruszenia art. 138 P.p.s.a. w związku z art. 311 i art. 66 ust. 2 Prawa restrukturyzacyjnego polegające na tym, że zaskarżone orzeczenie nie zawiera prawidłowego oznaczenia strony skarżącej, gdyż oznaczenie strony w komparycji zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 września 2021 r. prawidłowo wskazuje zarządcę oraz nazwę podmiotu z dodatkiem "w restrukturyzacji", co znajduje podstawę w art. 311 i art. 66 ust. 2 Prawa restrukturyzacyjnego (decyzja wskazuje jako stronę E. P. nadzorcę w postępowaniu sanacyjnym M. sp. z o.o. w restrukturyzacji).

3.10. Z tych względów zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. podlega uchyleniu w celu ponownego rozpoznania sprawy przez WSA w Poznaniu, który odniesie się do zarzutów sformułowanych w skardze do Sądu przez stronę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.

Ryszard Pęk Janusz Zubrzycki Bartosz Wojciechowski

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA