W ocenie Sądu pierwszej instancji przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia – na tle wniosków wynikających z analiz (przepływów na rachunkach, struktur nabyć i sprzedaży, ustaleń dotyczących kontrahentów spółki) – powód, tj. celowe pominięcie sektora bankowego może dowodzić wykorzystania tego sektora do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi – nie był wystarczający do zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych.
2.8. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie wykazano okoliczności świadczących o tym, że działalność banków mogła być wykorzystywana przez skarżącą spółkę do celów mających związek z wyłudzeniami podatkowymi i że ta blokada była konieczna, aby temu przeciwdziałać. Zarówno w zaskarżonym postanowieniu, jak i w postanowieniu je poprzedzającym, nie wykazano, aby zaistniały istotne dla sprawy okoliczności związane z istnieniem przesłanek do przedłużenia terminu blokady, przez co naruszono art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 119zv § 1 oraz art. 119zw § 1 i z art. 119zzb § 4 Ordynacji podatkowej. Mając natomiast na względzie przyczyny uchylenia skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, niecelowe było według Sądu pierwszej instancji rozważanie zarzutów adresowanych do art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny przesłanek przedłużenia blokady.
3. Skarga kasacyjna.
3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a w każdym wypadku o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie złożył oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy kasacyjnej.
3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
3.2.1. art. 3 § 1, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wadliwie wykonanej funkcji kontrolnej i uchyleniu zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji a także błędnym przyjęciu, że argumentacja organów podatkowych nie stanowiła uprawdopodobnienia okoliczności, że skarżąca spółka może wykorzystywać działalność banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynnościami zmierzającymi do wyłudzenia skarbowego, a nadto że nie wykazano, że blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu wykorzystywaniu przeciwdziałać;
3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 133 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 119zv § 1 wyrażające się w uznaniu, że przepis ten wymaga, aby podmiot kwalifikowany w swoich rozliczeniach w zakresie spornych faktur wykorzystywał system bankowy, np. dokonując dyspozycji poleceń przelewu lub wypłat gotówkowych albo otrzymując zasilenia rachunku w taki sposób prowadzi do wniosku a bez stwierdzenia tych okoliczności nie ma podstaw do zastosowania tzw. "krótkiej blokady", podczas gdy z przepisu taka przesłanka zastosowania "krótkiej blokady" nie wynika a wywiedzenie takiego warunku dla ustanowienia tzw. "krótkiej blokady", która mocą postanowienia wydanego w oparciu o art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej może być przedłużona, w znakomitej ilości przypadków niweczyłoby cel wprowadzenia instytucji blokady rachunku bankowego -wykonanie istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego;
3.2.3. art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że przeprowadzoną analizą nie wykazano, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego wskazuje, że istnieją wątpliwości co do rzetelności co najmniej 29% ogółu transakcji nabyć towarów, również wątpliwa jest rzetelność wpływów na rachunek bankowy z tytułu sprzedaży, bowiem Spółka L. otrzymywała wpłaty za towar, który z dużym prawdopodobieństwem nie został nabyty; konsekwencją powyższego powinna być ocena, że rachunki skarżącej spółki były wykorzystywane do rozliczeń zapłat za transakcje, które również mogły nie mieć miejsca, a służyły jedynie zaniżaniu zobowiązań podatkowych przez kolejnych kontrahentów; lokowane na rachunkach bankowych skarżącej spółki pieniądze pochodzące z tych rozliczeń, mogły jedynie uprawdopodabniać fakt zrealizowania nierzetelnych transakcji; jednocześnie sytuacja finansowa skarżącej spółki nie wskazuje, aby mogła ona uregulować zobowiązania podatkowe wynikające z wystawionych faktur.
3.3. Skarżąca spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.
3.4. Niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, który wniósł skargę kasacyjną złożył w niej oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy, czemu nie sprzeciwiła się skarżąca spółka, po doręczeniu jej odpisu skargi kasacyjnej.
4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
4.1. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia nie naruszała w istotny sposób wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania.
4.2. Co do zasady należy zgodzić się z argumentacją przedstawioną w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której – odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych – podkreślono, że wymagania dowodowe, stawiane postępowaniu w sprawie blokady rachunku bankowego, są inne niż wymogi stawiane postępowaniu podatkowemu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przeprowadzone w takiej sprawie postępowanie dowodowe ma bowiem na celu uwiarygodnienie okoliczności wskazujących na wykorzystanie działalności między innymi banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi.
4.3. Istotne przy tym jest to, że wykładnia i analiza treści art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że przesłanki tzw. krótkiej blokady rachunku podlegają na podstawie art. 134 § 1 w związku z art. 135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi kontroli sądowoadministracyjnej w przypadku zaskarżenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia tejże blokady na czas oznaczony (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2020 r., sygn. akt I FSK 491/20; dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA).
4.4. Unormowania przyjęte w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej wskazują na to, że tzw. "krótka blokada" ma zastosowanie, gdy jest to konieczne dla przeciwdziałania wykorzystywaniu działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Sformułowanie to świadczy o tym, że blokada rachunku ma zapobiec aktualnie istniejącym nadużyciom. Nie można zaś sformułowań użytych w art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej interpretować w ten sposób, że blokada ma na celu zapobieżeniu dalszym ewentualnym uszczupleniom podatkowym.
Celem tzw. "krótkiej blokady" jest przede wszystkim uniemożliwienie szybkiego transferu środków finansowych. Szybkość zabezpieczenia ma zasadnicze znaczenie przede wszystkim właśnie w odniesieniu do najbardziej płynnego aktywa przedsiębiorstwa – jakim są środki zgromadzone na rachunku. Chodzi o przerwanie trwającego stanu wykorzystywania działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub zapobieżeniu wykorzystywaniu w najbliższej przyszłości działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego. Blokadą rachunku bankowego nie da się przeciwdziałać ani zapobiec zdarzeniom przeszłym, jakkolwiek były niepożądane. Tzw. "krótka blokada" rachunku bankowego nie ma przeciwdziałać skutkom wyłudzenia skarbowego. Jeżeli wykorzystanie działalności banków miało miejsce, ale już się skończyło, to blokada nie powinna być stosowana (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2022 r., sygn. akt I FSK 998/22; dostępny w CBOSA).
4.5. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy odnotować, że Sąd pierwszej instancji – przeprowadzając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku szczegółową kontrolę ustaleń, które stanowiły podstawę do zastosowania tzw. "krótkiej blokady" – zwrócił uwagę na to, że najwyższą wartość uznań stanowiły przelewy od podmiotów krajowych, których tytuły wskazują, że były to zapłaty za faktury, natomiast na najwyższą wartość obciążeń składały się płatności za faktury dla podmiotów wskazanych w plikach JPK.
Po przeprowadzeniu tej oceny Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że nabycia od [...] stanowiły 12% wszystkich nabyć krajowych spółki, a od [...] stanowiły 17 % wszystkich nabyć krajowych. Jednocześnie z analizy tej wynikało, że skarżąca spółka wyższe kwotowo nabycia towarów deklarowała od innych podmiotów krajowych.
W podanym wyżej kontekście trafna była ocena, że w analizie przepływów na rachunkach bankowych nie wykazano na czym miałyby polegać nietypowe, w danej sytuacji (tzn. w modelu handlu odzieżą, który prowadzi skarżąca spółka) zachowania skarżącej spółki, związane z przepływami na rachunkach bankowych. Istotnym było przy tym to, że ostatnie z kwestionowanych transakcji podmiotu kwalifikowanego z [...] miały miejsce trzy miesiące przed zastosowaniem tzw. "krótkiej blokady".
Zasadnie także w realiach rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji przyjął, że okoliczności przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w tym "pominięcie sektora bankowego", mogły dowodzić o wykorzystaniu tego sektora do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, ale nie był to powód wystarczający do zastosowania instytucji blokady rachunków bankowych.
4.6. Zgadzając się co do zasady z oceną przyjętą przez Sąd pierwszej instancji należy odnotować, że ani w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, ani w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wyjaśniono, jakiemu zachowaniu krótka blokada, w zakresie wskazanych w uzasadnieniu podmiotów [...] miała zapobiec i czy jest konieczna, skoro – jak ustalono – ostatnie z kwestionowanych transakcji skarżącej spółki ze spółkami [...] miały miejsce trzy miesiące przed zastosowaniem tzw. "krótkiej blokady".
Tymczasem, do zastosowania blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego nie wystarczy posiadanie przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub SKOK-ów do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, nawet jeżeli wynika to z analizy ryzyka. Wydając postanowienie o zastosowaniu tzw. "krótkiej blokady" należy rozważyć, czy blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu wykorzystywaniu przeciwdziałać
4.7. Istotne jest – na co zwrócono uwagę w orzecznictwie oraz w literaturze przedmiotu – że blokada rachunku bankowego, która jest narzędziem uciążliwym i dalece ingerującym w prawo własności podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą nie może być instrumentem wykorzystywanym w każdym przypadku, gdy organ ma podejrzenie zaniżenia zobowiązania podatkowego, do którego dochodziło w dłuższym okresie czasu, jednak stan ten nie jest aktualny na wiele miesięcy przed sporządzaniem analizy ryzyka i dokonaniem blokady.
Blokada rachunku bankowego nie dotyczy określonej, pojedynczej transakcji dokonywanej na rachunku bankowym, lecz daje możliwość zabezpieczenia wszystkich środków znajdujących się na rachunku jego posiadacza, a tym samym zablokowania wszystkich transakcji, co w efekcie może przejściowo doprowadzić do utraty płynności finansowej. Ingeruje zatem w sposób istotny w konstytucyjne prawo własności i jest środkiem wysoce dotkliwym. Stosowanie tego środka powinno więc być wykorzystywane w sposób ostrożny, proporcjonalny oraz ograniczone do przypadków, w których zabezpieczenia interesów Skarbu Państwa nie można dokonać przy użyciu innych, łagodniejszych środków (zob. J. Matarewicz, STIR jako narzędzie uszczelniające system [w:] Karuzele i inne oszustwa podatkowe. Metody przeciwdziałania unikaniu opodatkowania, red. I. Ożóg, J. Rudowski, Warszawa 2021, s. 148).
W związku ze skutkami blokady rachunku bankowego, przywołując wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasadę proporcjonalności, przyjąć należy, że sposób zabezpieczenia interesów fiskalnych Skarbu Państwa powinien być adekwatny do określonego stanu faktycznego. W przypadku kwestionowania zgodności z prawem podatkowym transakcji, które miały miejsce kilka lub kilkanaście miesięcy wcześniej, ochrona interesów Skarbu Państwa może być zapewniona w drodze innych instytucji, na przykład w ramach zabezpieczenia zobowiązań podatkowych, przewidzianych w art. 33 § 4 Ordynacji podatkowej (tak m.in. przywołany już wyrok z 12 października 2022 r., sygn. akt I FSK 998/22; dostępny w CBOSA).
4.8. Z podanych wyżej powodów, ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.
Maja Chodacka Ryszard Pęk Marek Olejnik
sędzia WSA del. sędzia NSA sędzia NSA
-----------------------
9