Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja naruszała art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm., dalej: "O.p.").
Powyższy wyrok organ podatkowy zaskarżył w części skargą kasacyjną, domagając się jego uchylenia w zakresie pkt 1 i pkt 3, tj. uchylającym zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję NUS z dnia 29 października 2018 r. w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec i czerwiec 2017 r. oraz zasądzającej od DIAS na rzecz strony zwrot kosztów postępowania i orzeczenie co do istoty sprawy, a ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.
Zaskarżonemu wyrokowi organ podatkowy na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie:
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art.112b ust. 1 pkt 1 lit. b), art.112b ust.1 pkt 2, art. 112b ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 273 dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organy podatkowe nie odniosły się do realizowania przez takie orzeczenie zasady proporcjonalności czy też zgodności orzeczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego z zasadą proporcjonalności w sytuacji stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług które doprowadziły do uszczuplenia należności podatkowych (zadeklarowania wyższej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy) i ich przyczyn oraz nienaruszenia zasad proporcjonalności;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art.112b ust. 1 pkt 1 lit. b), art.112b ust.1 pkt 2, art. 112b ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że zastosowanie ww. przepisu wymaga dodatkowo uprzedniej oceny i stwierdzenia zaistnienia przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa przez skarżącą, w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy potwierdzał
zaistnienie tych przesłanek;
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art.187 § 1 i art.191 O.p. poprzez uznanie że organ podatkowy nie przeprowadził analizy zastosowania dodatkowej sankcji finansowej w postępowaniu w sprawie skarżącego, podczas gdy opisane i udokumentowane w toku postępowania podatkowego okoliczności sprawy stanowiły podstawę do zastosowania sankcji finansowej;
- art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku w sposób wadliwy, co przejawia się z jednej strony w uznaniu prawidłowości dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego sprawy w zakresie świadomości skarżącego co do uczestniczenia w transakcjach budzących wątpliwości co do legalności i prawidłowości czyli powodów powstania nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, a pomimo to, z drugiej strony przyjęcie przez Sąd, że organ nie zastosował wykładni przepisów prawa unijnego dokonanej w wyroku TSUE z dnia 15 kwietnia 2O21 r. w sprawie C-935/19, co uniemożliwia właściwą kontrolę toku rozumowania Sądu w postępowaniu kasacyjnym.
Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie była zasadna.
Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA
z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09).
W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że w sprawie podatkowej organ ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sposób automatyczny, z pominięciem oceny, czy wymierzona sankcja, z uwzględnieniem okoliczności sprawy, odpowiada zasadzie proporcjonalności.
Trzeba przypomnieć, że jak to wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia 29 października 2018 r., utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, podstawę prawną wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego stanowiły przepisy art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 112b ust. 2 u.p.t.u.
W myśl art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.
Natomiast na podstawie art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., jeżeli po zakończeniu kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo w trakcie kontroli celno-skarbowej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podatnik złożył korektę deklaracji uwzględniającą stwierdzone nieprawidłowości i najpóźniej w dniu złożenia korekty deklaracji wpłacił kwotę zobowiązania podatkowego lub zwrócił nienależną kwotę – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego wynosi 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku.
Zagadnienie stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 112b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w kontekście zasad wynikających z prawa unijnego, było przedmiotem oceny Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19.
W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej – "dyrektywa VAT") i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., E.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27).
W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok
z dnia 26 kwietnia 2017 r. F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64) (pkt 31).
Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez Sąd pytający) Trybunał zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).
Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (powołany powyżej art. 273 dyrektywy VAT). Poprzednio, między innymi w sprawie polskiej (wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07) Trybunał zaaprobował funkcjonowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. (w ówczesnym brzmieniu) stwierdzając, że zasada wspólnego systemu VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku (pkt 20).
Trzeba jednak dostrzec, że w orzeczeniu podjętym w sprawie C-502/07 Trybunał nie rozważał standardów, jakim powinny odpowiadać przepisy krajowe, nakładające na podatników sankcję VAT, albowiem skoncentrował się – stosownie do wyrażonych wątpliwości Sądu pytającego – na kwestii charakteru dodatkowego zobowiązania podatkowego, przyjmując że ma ono postać sankcji administracyjnej, nie zaś podatku (opłaty), podlegającego ograniczeniom wynikającym z art. 33 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145, s. 1), w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r. (Dz.U. L 168, s.35 – "Szósta dyrektywa").
Jednakże jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, ocena zgodności z prawem unijnym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji, jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieżenie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie – 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonego zwrotu podatku), co do zasady nie narusza dyrektywy VAT, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku, jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności.
Niewątpliwie wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnymi, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie - uszczuplenia podatkowego.
W świetle powyższego, nie można było podzielić zarzutu błędnej wykładni art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., albowiem sposób rozumienia rzeczonych przepisów z uwzględnieniem stanowiska TSUE w sprawie C-935/19, zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, kierunkowo odpowiadał sformułowanym powyżej uwagom.
Przede wszystkim zasadnie wskazał w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, iż błędne jest stanowisko organów podatkowych, że ustalenie sankcji, określonej w art. 112b u.p.t.u. powinno się odbywać w sposób automatyczny, a zatem obligatoryjnie każdorazowo w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy nieprawidłowości w rozliczeniu podatku, bez względu na charakter i wagę uchybień zawartych w deklaracji, stopień zawinienia i świadomości podatnika w popełnionych uchybieniach.
Odnosząc się do okoliczności sprawy Sąd pierwszej instancji uznał, że w zaskarżonej decyzji, nie dokonano analizy, potrzebnej ze względu na ocenę sankcji z punktu widzenia zasady proporcjonalności, czy: - stwierdzone naruszenia w zadeklarowaniu zakwestionowanych transakcji noszą znamiona celowego udziału skarżącej w oszustwie lub nadużyciu podatkowym, - względnie stwierdzone nieprawidłowości w zadeklarowaniu przez skarżącą transakcji wynikają z jej błędu co do oceny transakcji jako WDT, a więc z działania nieświadomego, zaś nieprawidłowość po jej stronie wynika jedynie z niedochowania należytej staranności w weryfikacji kontrahenta.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe podejście Sądu pierwszej instancji było prawidłowe. Przy wymiarze sankcji konieczna była ocena charakteru i wagi naruszenia prawa. Mieścić się tu będzie badanie, czy spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie bądź nadużyciu podatkowym, czy też
rozpoznała transakcje jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów działając pod wpływem błędu co do okoliczności związanych z tymi dostawami. Nie powinno umykać z pola widzenia, że jak wynika z ustaleń organów, towar mający być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, zamiast do Czech (do firmy E.) wywieziony został na Ukrainę. Miały o tym świadczyć zarówno dane z systemu viaTOLL odnośnie logowania pojazdów przewożących towar na trasie w kierunku Ukrainy, jak i dane z Krajowego Rejestru Eksportu Towarów. Organy nie oceniały, czy taki przebieg
zdarzeń miał cechy oszustwa podatkowego i czy spółka miała w tym świadomy udział, czy też tylko nie dochowała staranności w weryfikacji kontrahenta. W tym stanie rzeczy nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw aby uznać, że w celu sprostania zasadzie proporcjonalności w ramach ustalenia dodatkowego
zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.t.u.,
organ podatkowy mógłby, niejako na zasadzie miarkowania, stosować dowolną, nieprzewidzianą w ustawie stawkę, według której określałby to zobowiązanie. Takie działanie nie znajduje podstawy ustawowej i pozostawałoby w sprzeczności z art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 904/21). Dlatego też uwzględnienie kryteriów zmierzających do zapewnienia proporcjonalności sankcji, zasadniczo doprowadzi do jej ustalenia według stawki ustawowo określonej, bądź też uzasadniać będzie odstąpienie od jej zastosowania.
Ponadto nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy zarzutów podniesionych w skardze, stanowisko pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Z kolei na podstawie art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o naruszeniu powyższych przepisów ze skutkiem dla wyniku sprawy, nie może świadczyć okoliczność, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę w zakresie dotyczącym określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., natomiast uchylił decyzję w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak już powyżej przedstawiono, organ wymierzył dodatkowe zobowiązanie podatkowe w sposób automatyczny, bez rozważania charakteru i wagi naruszenia prawa. Badanie charakteru i wagi naruszenia prawa wykracza poza samo stwierdzenie, że wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów nie miały miejsca, co trafnie zdiagnozował Sąd pierwszej instancji.
Ponieważ skarga kasacyjna organu podatkowego, nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.
Maja Chodacka Marek Olejnik Zbigniew Łoboda Sędzia del. WSA Sędzia NSA Sędzia NSA