6) przez naruszenie art. 120, art. 128 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez ocenę stanowiska Spółki, zawartego w skardze oraz w pierwszym wniosku o wznowienie postępowania - wbrew obowiązkowi - w rzeczywistości w świetle stanowiska, wyrażonego w wyroku TSUE w sprawie Ispas, a nie w świetle stanowiska wyrażonego w wyroku TSUE w sprawie GLENCORE (tj. zgodnie z treścią pierwszego wniosku o wznowienie postępowania), w tym na skutek dokonania zawężającej wykładni pojęcia akt sprawy administracyjnej;
7) przez naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 1 i § 2 w zw. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez: (i) wadliwe dokonanie kontroli legalności decyzji z 23 grudnia 2020 r., tj. przez zawarcie w wyroku WSA rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku Spółki o wznowienie postępowania z dnia 8 września 2020 r. na podstawie wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie SC C.F. SRL (sygn. akt C-430/19), które to rozstrzygnięcie powinno być dokonane przez organ podatkowy, a nie mogło być dokonane przez WSA, który jedynie może dokonywać kontroli legalności rozstrzygnięcia organów podatkowych oraz przez błędne zaakceptowanie przez WSA, iż drugi wniosek o wznowienie postępowania stanowi uzupełnienie pierwszego wniosku o wznowienie postępowania w sytuacji, gdy drugi wniosek o wznowienie postępowania stanowi odrębny od pierwszego wniosku o wznowienie postępowania wniosek o wznowienie postępowania na nowej podstawie prawnej (co wyraźnie wynika z jego treści, nawet jeśli był także oparty na wydanym orzeczeniu TSUE, ale odrębnym od wyroku TSUE w sprawie GLENCORE), a więc w tej sprawie Dyrektor IAS był zobowiązany (na podstawie obowiązujących przepisów prawa) wydać postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie nowego drugiego wniosku o wznowienie postępowania odrębnie, a następnie zawiesić postępowa nie wszczęte drugim wnioskiem o wznowienie postępowania - do czasu ostatecznego prawomocnego zakończenia postępowania wszczętego pierwszym wnioskiem o wznowienie postępowania (a po zakończeniu postępowania wszczętego pierwszym wnioskiem o wznowienie postępowania, Dyrektor IAS - w zależności od wyniku postępowania wszczętego pierwszym wnioskiem o wznowienie postępowania - byłby zobowiązany albo do umorzenia postępowania wszczętego drugim wnioskiem o wznowienie postępowania (w razie wcześniejszego uchylenia w całości decyzji Dyrektora IS, decyzji Dyrektora UKS, a także umorzenie postępowania) albo do przeprowadzenia postępowania na podstawie drugiego wniosku o wznowienie postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy zgodnie z dyspozycją art. 243 § 2 O.p.);
8) przez naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 1 i § 2 w zw. art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. - przez wadliwe dokonanie kontroli legalności decyzji Dyrektora IAS z 23 grudnia 2020 r., przejawiające się w pominięciu następujących zarzutów Spółki, zawartych w skardze:
- naruszenia art. 120, art. 122, art. 124, art. 241 § 1 i § 2 pkt 2, art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. - przez pominięcie zarzutu Spółki co do błędnego uznania przez Dyrektora IAS w decyzji z 23 grudnia 2020 r., iż w pierwszym wniosku o wznowienie postępowania Spółka nie wskazała materiału dowodowego, z którym Spółka nie została zapoznana w toku postępowania zgodnie z wymogami, wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP, w tym iż Spółka nie wskazała konkretnych dowodów, z którymi nie została zapoznana w toku postępowania, co doprowadziło Dyrektora IAS do błędnego rozstrzygnięcia w tej sprawie i odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS, w sytuacji, gdy uzasadnienie pierwszego wniosku o wznowienie postępowania zawiera wyraźne wskazanie dowodów, które zostały pozyskane w toku postępowania z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania, wynikających z Konstytucji RP i Ordynacji podatkowej oraz w sposób uznany za niezgodny z obowiązującym porządkiem prawnym w wyroku TSUE w sprawie GLENCORE; w sytuacji, gdy w pierwszym wniosku o wznowienie postępowania Spółka wyraźnie wskazała, iż - zdaniem Spółki - w aktach innych postępowań (jak to zdefiniowano w pierwszym wniosku o wznowienie postępowania w aktach innych znanych postępowań i innych nieznanych postępowań) znajdowały się dowody, z którymi jednak Spółka nie została zapoznana, świadczące o takim profesjonalnym i całościowym zakamuflowaniu przed Spółką oszukańczego procederu, które uniemożliwiało wykrycie - przy dochowaniu przez Spółkę należytej (a nie podwyższonej) staranności - nieprawidłowości dotyczących rzeczywistego dostawcy towarów do Spółki w toku trans akcji, zakwestionowanych w postępowaniu;
- art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. - przez pominięcie zarzutu Spółki co do błędnego uzasadnienia decyzji z 23 grudnia 2020 r., tj. przez zaniechanie rozpatrzenia zarzutu Spółki z odwołania, gdzie Spółka wskazała na wzajemną sprzeczność stanowiska Dyrektora IAS w decyzji z 8 października 2020 r., zgodnie z którym w pierwszym wniosku o wznowienie postępowania Spółka nie powołała się na części materiału dowodowego, z którym nie została zapoznana w toku postępowania, a jednocześnie przez uznanie uchybień, których dopuścił się Dyrektor IS (Dyrektor UKS) w toku postępowania w zakresie ograniczenia Spółce prawa do czynnego udziału w postępowaniu przez dostęp do zgromadzonego materiału dowodowego za nieistotne;
- przez nie odniesienie się do zarzutu Spółki, zawartego w skardze w kwestii naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. przez nie odniesienie się merytorycznie w decyzji z 23 grudnia 2020 r. (a także wcześniej w decyzji Dyrektora IAS z 8 października 2020 r.) do wniosku Spółki zawartego w piśmie z dnia 13 marca 2020 r., a także przez zaniechanie ewentualnego zawieszenia tego postępowania do czasu zakończenia w administracyjnym toku instancji albo w sądowo-administracyjnym toku instancji ewentualnych postępowań wznowieniowych, prowadzonych wobec U., E. i O. w zależności od tego, co nastąpi najpóźniej - pomimo, iż wynik takiego postępowania prowadzonego wobec kontrahentów Spółki miałby bezpośredni wpływ na wynik postępowania, toczącego się z pierwszego wniosku o wznowienie postępowania;
- pominięcie przez WSA naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 243 § 2 O.p. - w zakresie uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS z 23 grudnia 2020 r. - przez brak odniesienia się w decyzji Dyrektora IAS z 23 grudnia 2020 r. do stanowiska Spółki w pierwszym wniosku o wznowienie postępowania, iż istnieją przesłanki do wznowienia z urzędu postępowania podatkowego za okres objęty postępowaniem wobec innych niż Spółka podmiotów (w tym wobec [...]), gdyż - jak się wydaje - postępowania podatkowe za ww. okres wobec innych niż Spółka podmiotów są obarczone takim samymi błędami, jak postępowanie;
- nie odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 243 § 2 O.p. - przez błędne uzasadnienie decyzji z 23 grudnia 2020 r., w której Dyrektor IAS powielił błąd organu w decyzji z 8 października 2020 r., przejawiający się w braku odniesienia się do wniosku Spółki, zawartego w pierwszym wniosku o wznowienie postępowania co do: (i) włączenia do akt tego postępowania wszystkich dowodów (dokumentów, innych materiałów) znajdujących się w aktach innych znanych postępowań (definicja zgodnie z pierwszym wnioskiem o wznowienie postępowania) zgromadzonych w tych aktach/włączonych do tych akt po dniu włączenia ww. dowodów (dokumentów, innych materiałów) do akt tego postępowania z uwagi na to, iż inne znane postępowania toczyły się nadal po dniu włączenia ww. dowodów (dokumentów, innych materiałów) do akt tego postępowania przez organ pierwszej instancji oraz (ii) o ile toczyły się też inne postępowania nie wymienione wprost w treści postanowienia o włączeniu materiału z innych znanych postępowań (definicja zgodnie z pierwszym wnioskiem o wznowienie postępowania; w pierwszym wniosku o wznowienie postępowania zdefiniowane jako "inne nieznane postępowania") - włączenia do akt tego postępowania wszystkich dowodów (dokumentów) znajdujących się w aktach innych nieznanych postępowań - niezależnie od daty powstania dowodów (dokumentów, innych materiałów) lub zgromadzenia tych dowodów (dokumentów, innych materiałów) w tych aktach, w tym w szczególności wszystkich dowodów (dokumentów, innych materiałów) z niezakończonego postępowania karnego skarbowego, prowadzonego w Prokuraturze pod sygnaturą VI [...] (obecnie - przez Sąd Rejonowy dla Warszawy Śródmieścia pod sygn. akt [...]; w tym przez błędne uznanie, iż kwestia uzupełnienia materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Spółkę wykracza poza ramy tego postępowania w sytuacji, gdy to twierdzenie organu nie zostało uzasadnione w decyzji Dyrektora IAS z 23 grudnia 2020 r. przy uwzględnieniu okoliczności, iż na etapie postępowania pod sygn. akt [...], toczącego się przed Sądem Rejonowym dla Warszawy Śródmieścia, organ podatkowy miał dostęp do całości akt zgromadzonych w tym postępowaniu na zasadzie art. 156 KPK(5), a Spółka takiego dostępu nie miała;
- art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 i art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. - przez błędne uznanie stanowiska Dyrektora IAS za prawidłowe, tj. iż stan faktyczny i stan prawny w wyroku w sprawie GLENCORE (definicja zgodnie z pierwszym wnioskiem o wznowienie postępowania), na który Spółka powołuje się w pierwszym wniosku o wznowienie postępowania, był odmienny od stanu faktycznego i stanu prawnego, który był podstawą orzekania przez organy podatkowe w toku postępowania, a więc, iż wyrok w sprawie GLENCORE nie może stanowić skutecznej podstawy do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS w toku wznowienia postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - co doprowadziło do błędnej odmowy uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS, a także decyzji Dyrektora UKS;
powyższe doprowadziło do oczywistej wadliwości wyroku WSA, tj. naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie wyroku WSA;
9) przez zaakceptowanie, że organ w decyzji Dyrektora IAS z 23 grudnia 2020 r. nie dokonał oceny wystąpienia w tej sprawie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. na podstawie drugiego wniosku o wznowienie postępowania;
10) przez naruszenie art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 1 i § 2
O.p. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez błędne uznanie przez WSA, iż w tej sprawie organ odmówił wznowienia postępowania w sytuacji, gdy w tej sprawie Dyrektor IAS wznowił postępowanie, a jedynie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS w toku wznowionego już postępowania;
11) przez niedopuszczalną (i wadliwie dokonaną) ocenę przez kompletności i zupełności materiału dowodowego, zebranego w toku postępowania przez organy podatkowe, w tym przez bezpodstawne uznanie, iż dowody w tej sprawie "zostały ograniczone do dokumentów istotnych ze względu na ich wpływ na sytuację prawną [Spółki]" (vide s. 16 Wyroku WSA), a "[Spółka] miała dostęp do wszystkich dowodów, które znajdowały się w aktach sprawy i na których została oparta ostateczna [Decyzja Dyrektora IS]", a także przez uznanie, że "następnie po dokonaniu "anonimizacji" danych "wrażliwych", bądź nie związanych w sposób istotny z jej sprawą – wyciągi z tych dokumentów zostały włączone w części dostępnej dla skarżącej", skoro bowiem WSA nie miał dostępu do oryginałów dokumentów (tj. sprzed ich modyfikacji), które zostały poddane takim zabiegom, to w oczywisty sposób nie mógł ocenić, że dane, które usunięto z tych dokumentów, nie były związane w sposób istotny ze sprawą; z kolei uznając, że "po drugie praktyka, zgodnie z którą organy przy wydawaniu decyzji podatkowych opierają się na decyzjach już wydanych w sprawach przeciwko kontrahentom podatnika, jest zgodna zarówno z przepisami prawa krajowego jak i unijnego, co wprost wynika z treści orzeczenia TSUE na które powołuje się skarżąca", WSA pomija, że TSUE możliwość taką uzależnił od spełnienia na stępującego warunku: "Skuteczność kontroli sądowej zagwarantowanej przez art. 47 karty wymaga również, aby sąd rozpatrujący skargę na decyzję organu podatkowego dokonującą korekty VAT był uprawniony do sprawdzenia, czy dowody ze brane w toku powiązanego postępowania administracyjnego, którego podatnik nie był stroną, i wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wykorzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez kartę. Dzieje się tak nawet wtedy, gdy, tak jak w postępowaniu głównym, dowody te uzasadniały decyzje administracyjne wydane wobec innych podatników, które stały się ostateczne" – skoro jednak organ nie uwzględnił wniosku Spółki o włączenie do akt wszystkich dowodów z innych postępowań, na podstawie których wydane zostały decyzje dla U., O. i E., to nie mógł ocenić czy dowody "wykorzystane w celu uzasadnienia tej decyzji nie zostały wy-
korzystane z naruszeniem praw zagwarantowanych przez prawo Unii, a w szczególności przez kartę"; niezależnie od tego WSA błędnie uznał za Dyrektorem IAS (bez jakiejkolwiek weryfikacji tej tezy we własnym zakresie), że "organ oparł się
częściowo przy wydawaniu decyzji na materiałach postępowania karnego prowadzonego wobec kontrahentów skarżącej, do których dostęp został ograniczony jedynie w zakresie objętym tajemnicą skarbową lub dobrem śledztwa" oraz że "sytuacja w której organ prowadzący postępowanie opiera swoje ustalenia faktyczne
na decyzjach wydanych względem kontrahentów podatnika czy też na materiałach
zebranych na potrzeby postępowania karnego jest dopuszczalna, bowiem prawdę
materialną organ (poza nielicznymi wyjątkami) może ustalić na podstawie wszelkich dowodów, które znajdą się w jego posiadaniu" – warunkiem skorzystania z
takich materiałów było tymczasem zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie GLEN
CORE: (pkt 64 i 65) "wymóg ten jest spełniony, jeżeli sąd rozstrzygający skargę
na decyzję organu podatkowego, na mocy której dokonano korekty VAT, ma
kompetencje w zakresie przeprowadzenia kontroli, czy dowody, na których
opiera się ta decyzja, zostały uzyskane w owym postępowaniu karnym zgodnie z
prawami zagwarantowanymi przez prawo Unii, lub jeżeli może on przynajmniej
uzyskać pewność w oparciu o kontrolę przeprowadzoną już przez sąd karny w
ramach postępowania kontradyktoryjnego, że wspomniane dowody zostały uzyskane zgodnie z tym prawem" – jednak ani organy, ani WSA nie oceniały nigdy
tych dowodów pod tym kątem, nigdy też wcześniej nie oceniano, czy udostępnienie Spółce innych dowodów (które bezspornie zostały zebrane w postępowaniach
karnych) jest nieuzasadnione z powodu tzw. dobra śledztwa (organ nigdy wcześniej nie powoływały się na taką przesłankę ograniczania Spółce dostępu do materiału dowodowego, co więcej śledztwo w sprawie [...] zakończyło
się najpóźniej w dniu sporządzenia w tej sprawie aktu oskarżenia, co miało
miejsce w dniu 25 czerwca 2014 r., zatem wszystkie decyzje organów podatkowych obu instancji w sprawach VAT za 2010/2011 zostały wydane już po
zakończeniu tego śledztwa, nie można było więc uzasadniać braku dostępu do
akt tego postępowania tzw. dobrem śledztwa, które zostało w dniu wszczęcia
postępowań kontrolnych w Spółce 25 stycznia 2015 r. już dawno zakończone), co wprost wynika z uzasadnień decyzji i Wyroku WSA. Takie stanowisko WSA jest również oczywiście sprzeczne z treścią art. 180 § O.p.
Powyższe twierdzenia WSA świadczą zatem o wadliwym przeprowadzeniu kontroli legalności decyzji Dyrektora IAS i braku znajomości akt sprawy, a tym samym wydaniu wyroku z rażącym naruszeniem art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.;
12) przez naruszenie art. 10, art. 90 § 1, art. 133 § 1 - § 3, art. 139 § 1 - § 3 P.p.s.a. oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), a także art. 45 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej - przez: (i) odmowę przeprowadzenia rozprawy w sprawie ze skargi w sytuacji, gdy Spółka składała wniosek o przeprowadzenie rozprawy w tej sprawie zarówno w skardze, jak i w piśmie z dnia 18 maja 2021 r. oraz z dnia 11 czerwca 2021 r., a więc WSA był zobowiązany do rozpatrzenia skargi na rozprawie oraz (ii) nie odniesienie się w uzasadnieniu wyroku do stanowiska Spółki, zawartego w piśmie z dnia 18 maja 2021r. oraz piśmie z dnia 11 czerwca 2021 r., w których Spółka obszernie uzasadniała swoje stanowisko co do zasadności wniosku o przeprowadzenie rozprawy oraz braku podstawy prawnej i faktycznej do skierowania sprawy ze skargi do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym - co wprost i w rażący sposób naruszało prawo Spółki do sądu (w tym prawo do bycia wysłuchanym) i prawo Spółki do obrony, a także brak jakiegokolwiek uzasadnienia rozpoznania sprawy na posiedzeniu niejawnym zamiast na rozprawie, co prowadzi do nieważności postępowania;
13) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. ze względu na naruszenie art. 128 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. - przez błędne uznanie stanowiska Dyrektora IAS w decyzji z 23 grudnia 2020 r. za prawidłowe, tj. iż wbrew stanowisku Spółki, wyrażonym w pierwszym wniosku o wznowienie postępowania - w tej sprawie nie wystąpiła przesłanka uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. - w sytuacji, gdy w tej sprawie - przy prawidłowej ocenie sprawy w świetle wyroku w sprawie GLENCORE - oczywiste jest, iż wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 11 O.p.
4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
4.4. W załączniku do protokołu rozprawy pełnomocnicy częściowo powtórzyli zarzuty skargi kasacyjnej, powoływali się na liczne orzecznictwo TSUE i domagali się wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.
5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej związanego z rozpoznaniem przez Sąd pierwszej instancji sprawy na posiedzeniu niejawnym, tj. upatrującego naruszenie art. 10, art. 90 § 1, art. 133 § 1 - § 3, art. 139 § 1 - § 3 P.p.s.a. oraz art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID-19"), a także art. 45 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.
Przepisy COVID-19 miały na celu ochronę zdrowia i życia ludzkiego. Nie była to ochrona iluzoryczna, bo w sądownictwie administracyjnym miały miejsce dwa przypadki śmiertelne dwóch osób zatrudnionych w NSA. A zatem z punktu widzenia zasady proporcjonalności wybór między rozpatrywaniem sprawy na posiedzeniu niejawnym i jawnym z uwagi na wartość jakim jest życie i zdrowie ludzkie było oczywiste. Strona była informowana o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i możliwości złożenia pisma procesowego, z którego prawa skorzystała. A zatem nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, a zwłaszcza do naruszenia prawa do rzetelnego procesu (art. 45 Konstytucji RP i art. 47 Karty Praw Podstawowych UE).
5.2. Naczelny Sąd Administracyjny przychyla się do stanowiska Sądu pierwszej instancji, że wspólne rozpoznanie wniosków o wznowienie postępowania podatkowego oparte na wyrokach TSUE C-189/18 i C-430/19 nie było naruszeniem przepisów proceduralnych, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przypomnieć, że pismem z dnia 8 września 2020 r. Spółka wystąpiła z ponownym wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora IS utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS. Jako przesłankę wznowienia wskazano art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i powołano się na wydanie orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie C-430/19 SC C.F. SRL. Pismem z dnia 18 września 2020 r. Dyrektor IAS poinformował Skarżącą, że wnioski o wznowienie postępowania z dnia 14 stycznia oraz 8 września 2020 r. zostaną rozpatrzone łącznie, gdyż postępowanie w sprawie zostało już wznowione, a pismo z 8 września 2020 r. zostanie potraktowane jako rozszerzenie argumentacji.
A zatem zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 1 i § 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez: (i) wadliwe dokonanie kontroli legalności decyzji z 23 grudnia 2020 r., tj. przez zawarcie w wyroku WSA rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku Spółki o wznowienie postępowania z dnia 8 września 2020 r. na podstawie wyroku TSUE z dnia 4 czerwca 2020 r. w sprawie SC C.F. SRL (sygn. akt C-430/19) – należało uznać za nieuzasadniony.
5.3. Gro zarzutów skargi dotyczyło braku możliwości wykorzystania w postępowaniu podatkowym dowodów pochodzących z innych postępowań.
Wykorzystywanie w postępowaniach podatkowych materiałów z innych postępowań jest bardzo częstą praktyką organów podatkowych. Nie można nie zauważyć, że wykorzystywanie materiałów z innych postępowań przyczynia się niejednokrotnie do skrócenia czasu postępowania podatkowego, obniża jego koszty, a także - co nie jest bez znaczenia - ułatwia życie osobom powoływanym na świadka, które mogą być przesłuchane tylko raz, w postępowaniu, a nie dwukrotnie na tę samą okoliczność przez dwa różne organy państwa. Między innymi wskazane wyżej względy były powodem zmiany art.181 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa, wprowadzonej od dnia 6.05.2006 r. ustawą z dnia 24.02.2006 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 66,poz. 470, oraz zob. uzasadnienie projektu ustawy zmieniającej- druk nr 242 Sejmu Kadencji, www.sejm.gov.pl). O ile jednak ustawodawca uznaje możliwość wykorzystania materiałów z innych postępowań za pożądane w postępowaniu podatkowym, o tyle podatnicy uznają tę możliwość za ograniczającą ich możliwość czynnego udziału w postępowaniu, a także podważają moc dowodową tych materiałów m.in. z uwagi na inną pozycję procesową osób przesłuchiwanych w innych postępowaniach, która może wpływać na wiarygodność ich zeznań czy wyjaśnień. Wydaje się, że część tych wskazywanych przez strony postępowania podatkowego wad jest wynikiem wadliwego pojmowania charakteru włączanych do postępowania podatkowego dowodów, a częściowo – wynikiem nie zawsze prawidłowej oceny tych materiałów przez organy podatkowe.
Zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem może być w związku z tym każde źródło informacji umożliwiających dowodzenie (B. Adamiak w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex, Wrocław 2006, s. 692). W art.181 Ordynacji podatkowej wymieniono dowody, które mogą być dopuszczone w postępowaniu podatkowym. Przepis ten nie zawiera jednakże zamkniętego katalogu środków dowodowych, ustawodawca wymieniając je użył bowiem słowa "w szczególności", co oznacza, że definicja dowodu w tym przepisie jest definicją zakresową niepełną (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002,s. 199). Wśród tych dowodów wymieniono materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Dowody te winny być traktowane na równi z innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu podatkowym, Ordynacja podatkowa nie zawiera bowiem przepisów, przyznających niektórym z dowodów większą moc dowodową czy też ograniczających możliwość wykazania określonej okoliczności tylko za pomocą jednego z dowodów (nie przyjęto w niej formalnej teorii dowodów -wyrok NSA z dnia 2.04.2008r., I FSK 67/07, SIP LEX nr 481414, B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2006, s. 574). Wskazanie w katalogu dowodów również takich, które zostały zebrane w toku innych postępowań oznacza, że ustawodawca dopuszcza wykorzystanie także takich środków dowodowych, które nie zostały przeprowadzone bezpośrednio przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Przyjmuje się w związku z tym, że w postępowaniu podatkowym nie przyjęto zasady bezpośredniości, zgodnie z którą wszystkie czynności powinny być przeprowadzone przez organ prowadzący dane postępowanie (B. Adamiak, op. cyt.,s. 696, wyrok NSA z dnia 16.03.2012r., II FSK 241/11, LEX nr 1137650, z dnia 28.06.2011 r., II FSK 294/10, SIP LEX 1094671).
Przyjęcie, że protokoły z zeznań świadków są w postępowaniu podatkowym dowodem z dokumentu oznacza też, że dla zachowania prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu wystarczy zapewnienie jej możliwości zapoznania się z treścią tego dokumentu (art. 192 Ordynacji podatkowej) i wypowiedzenia się co do niego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie stanowi naruszenia jej praw niezapewnienie jej udziału w przesłuchaniu toczącym się przed innym niż podatkowy organem i tym samym pozbawienie jej możliwości zadawania osobie przesłuchiwanej pytań podczas przesłuchania.
Dowód z decyzji kontrahentów strony wydany np. na postawie art. 108 ustawy o VAT również może stanowić dowód z dokumentu.
Reasumując dotychczasowe rozważania zawarte w tym punkcie uzasadnienia należy zauważyć, że dopuszczenie dowodów z innych postępowań nie narusza przepisów postępowania zawartych w tym zakresie w skardze kasacyjnej.
5.4. Również zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 128 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 w zw. z art. 243 § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a O.p. - przez błędne uznanie, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora IS z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej – nie zasługują na uwzględnienie.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 128 O.p. w polskim systemie podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji podatkowych.
Skarga na pierwotną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. została oddalono przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G., a następnie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony.
Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o wyroki TSUE C- 189/18 i C-430/19.
W ocenie NSA Skarżąca nie wykazała, że wystąpiły okoliczności pozwalające na zastosowanie w niniejszej sprawie poglądu prawnego wyrażonego w wyroku TSUE z 16 października 2019 r. C-189/18 w sposób powodujący konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku WSA (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 275/21, LEX 3636971). Dodatkowo należy zauważyć, że wyrok TSUE dotyczy sprawy węgierskiej. Procedura obowiązująca na Węgrzech jest odmienna od polskiej procedury podatkowej. Jak wykazano w pkt 5.3. uzasadnienia dopuszczalne jest dopuszczenie dowodów z dokumentów pochodzące z innych postępowań. W przypadku prawidłowego zastosowania art. 179 O.p. nie może być mowy o naruszeniu zasady poszanowania prawa do obrony w jej kształcie przedstawionym przez TSUE w sprawie C-189/18.
Podobne uwagi należało stwierdzić co do możliwości przy wznowieniu postępowania podatkowego oparcia się na wyroku TSUE w sprawie C-430/19. Podatnik na podstawie art. 200 O.p. miał prawo do wglądu do akt. Wpływ orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej (wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2024r. II FSK 415/22, LEX 3817575).
5.5. Również zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.
Uzasadnienie Sądu pierwszej instancji zawiera wszystkie niezbędne elementy wskazane w cytowanym przepisie.
Także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie.
5.6. NSA przyjął, że brak jest podstaw do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, bowiem to do sądu krajowego należy ocena czy wyroki TSUE mają charakter precedensowy. Taką ocenę sądy administracyjne w Polsce dokonały.
5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną oddalił. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego uzasadnia treść 204 pkt 1 P.p.s.a.
s. del. WSA E. Olechniewicz s. NSA A. Mudrecki s. NSA M. Niezgódka-Medek