W ocenie Sadu pierwszej instancji podkreślenia wymaga to, że w toku całego postępowania, w okresie nieobjętym pełnomocnictwem doradcy podatkowego, korespondencja była doręczana Skarżącemu na ten sam adres – ul. [...] w S. Jest to adres, który wskazuje Skarżący w swoich pismach. Fakt, że pod tym samym adresem jest również prowadzona działalność gospodarcza, nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że doręczenie w którykolwiek z przewidzianych przepisami sposób jest prawidłowe, skoro posiadają dokładnie ten sam adres. Należy przyjąć, że Skarżący w pełni akceptował taką sytuację.
Ponadto, doręczana w sprawę korespondencja dotyczyła prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Nie sposób doszukiwać się nieprawidłowości w jej doręczeniu w sytuacji, gdy przesyłka była doręczana pod adresem, w którym działalność ta jest nadal prowadzona. W toku postępowania Skarżący nie zgłaszał jakichkolwiek zastrzeżeń, co do prawidłowości doręczania pism przez organ pierwszej instancji. Zastrzeżenia te pojawiły się dopiero w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji.
Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem, że dokonane w sprawie ustalenia wskazują jednoznacznie, że spółka A. wystawiała faktury niedokumentujące faktycznych zdarzeń gospodarczych - nie dysponowała ona bowiem towarem, który wpisywała do faktur wystawionych na rzecz Skarżącego. Skarżący miał wiedzę, że uczestniczy w procederze, a przynajmniej nie wykazał się należytą starannością kupiecką w relacjach ze spółką A. Sąd podzielił stanowisko organu, że Skarżący miał wiedzę, że uczestniczy w ujawnionym procederze, bądź powinien mieć uzasadnione podejrzenia, co do swojej roli
w łańcuchu dostaw.
Sąd pierwszej instancji uznał także, że organ prawidłowo przyjął, że Skarżący nie dysponował towarem jak właściciel (a więc nie zakwestionował tego, że jakiś towar był, jednak jego źródło było inne niż wynikające z faktury), a swoją rolę sprowadził do roli ogniwa w łańcuchu dostaw, która służyła "przepuszczeniu" stalowych prętów przez prowadzoną działalność gospodarczą. Wystawiał więc faktury, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku wynikał z regulacji przywołanego przepisu. Sąd podzielił stanowisko organu, zgodnie z którym skoro Skarżący nie nabył stalowych prętów od spółki A., to należało zakwestionować również ich odsprzedaż.
5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.
5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Białymstoku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości
i przekazanie do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi na posiedzeniu niejawnym.
Skarżący zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:
I. Na podstawie art. 174 pkt p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 i art. 134 § 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, iż postępowanie organów administracji publicznej obu instancji oraz Sądu
I instancji dotknięte było istotnymi wadami, w tym prowadzącymi do nieprawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, tj. naruszającymi:
1) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 149 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."):
a) poprzez oddalenie skargi w przypadku, w którym decyzja organu II instancji wydana została w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na brak skutecznego doręczenia Skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70c O.p.,
b) poprzez oddalenie skargi w przypadku, w którym decyzja organu II instancji wydana została w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karno-skarbowego wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie było wystarczających przesłanek uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu zabronionego.
2) art. 211, 219 oraz 149 O.p. w zw. z art. 83 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada
2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze. zm., dalej: "ustawa o KAS") poprzez oddalenie skargi w przypadku, w którym w toku kontroli celno-skarbowej oraz postępowania podatkowego organ podatkowy nie doręczył Skarżącemu niektórych istotnych rozstrzygnięć procesowych (m.in. postanowienia o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe), do których doręczenia był na podstawie przepisów obowiązany.
3) Art. 121, 187 § 1 i 191 O.p. poprzez:
a) oddalenie skargi, opierając się na mijających się z logicznym tokiem rozumowania i niepopartych żadnymi dowodami wnioskach organu podatkowego, który pomimo tego, że A. sp. z o.o. był jedynym dostawcą stali Skarżącego
w rozpatrywanym okresie, zakwestionował część odsprzedaży tego samego towaru dokonanej przez Skarżącego, nie kwestionując jednocześnie rozliczeń Skarżącego
w zakresie dostaw dokonywanych na rzecz innych klientów uznając, że Skarżący
w tych przypadkach dysponował jak właściciel innym towarem, pochodzącym
z nieznanego organowi źródła,
b) oddalenie skargi w sytuacji, w której organ podatkowy w sposób błędnie ocenił zgromadzony materiał dowodowy i poczynił na jego podstawie ustalenia sprzeczne z zasadami logicznego rozumowania, w szczególności w zakresie ustalenia, że Skarżący wiedział lub w danych okolicznościach mógł wiedzieć, że został uwikłany w proceder mający na celu dokonanie oszustwa podatkowego, podczas gdy z zebranych dowodów wynika, iż Skarżący nie wiedział o ww. fakcie, działał w dobrej wierze, a okoliczności w których się znalazł nie wymagały, aby jego działania weryfikacyjne względem dostawcy wykraczały poza te, które Skarżący podjął.
4) Art. 127 w zw. z art. 122, 229 oraz art. 123 i 200 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, w której organ II instancji naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania, a naruszenie to polegało w szczególności na nieprzeprowadzeniu niezbędnych do ustalenia prawdy obiektywnej dowodów, o które Skarżący wnioskował w piśmie z dnia 8 marca 2019 r. stanowiącym realizację prawa strony do wypowiedzenia się w co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji.
5) Art. 122, 187 § 1 i 3 i 191 O.p. poprzez oddalenie skargi w zakresie zakwestionowania rzetelności faktur wystawionych przez Skarżącego oraz rozliczeń Skarżącego dotyczących dostaw na rzecz T., P.2 oraz Z. Z., podczas gdy kontrahentom tym, pomimo wszczęcia postępowań podatkowych, nie zakwestionowano skutecznie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw od Skarżącego a tym samym nie ulega wątpliwości, że sprzedany towar faktycznie został tym kontrahentom przez Skarżącego sprzedany oraz do nich dostarczony.
II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w zw. z art. 145 § 1 ust. 1 pkt. 1 lit. a
i art. 151 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:
1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że faktury otrzymane od kontrahenta Skarżącego, tj. od A. sp. z o.o. nie stanowiły podstawy do obniżenia przez Skarżącego podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony, które to faktury w ocenie organu nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na to, że dostawcy A. sp. z o.o. pełnili rolę znikających podatników lub nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżący nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze spółką A. sp. z o.o., Skarżący nie zawsze wchodził w fizyczne posiadanie nabywanego od A. sp.
z o.o. towaru przed jego dalszą odsprzedażą, podczas gdy Skarżący nie wiedział
i nie mógł wiedzieć, że dostawcy A. sp. z o.o. pełnili rolę znikających podatników lub nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Skarżący dochował należytej staranności przy sprawdzeniu swojego kontrahenta, tj. A. sp. z o.o. przy wykorzystaniu dostępnych w chwili nawiązywania współpracy narzędzi,
a w fizyczne posiadanie towaru przed jego dalszą odsprzedażą nie wchodził, gdyż pozwalało to obniżyć koszty działalności, a jednocześnie taka możliwość była wprost przewidziana w przepisach obowiązującego prawa.
2) Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, polegające na wskazaniu jedynie, że taki przepis obowiązywał i że nie wyklucza on transakcji, w której brak jest fizycznego wejścia podatnika
w posiadanie towaru, jednak bez jakiegokolwiek odniesienia tej kluczowej w tym przypadku regulacji do zaistniałego stanu faktycznego oraz kontrolowanego rozstrzygnięcia organu podatkowego.
3) Art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie
w stosunku do faktur dokumentujących transakcje sprzedaży dokonanej przez Skarżącego na rzecz T., P.2 oraz Z. Z., podczas gdy kontrahentom tym, pomimo wszczęcia postępowań podatkowych, nie zakwestionowano skutecznie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostaw od Skarżącego a jednocześnie organ podatkowy nie zakwestionował, że sprzedany towar faktycznie został tym podmiotom przez Skarżącego sprzedany oraz udokumentowany prawidłowo wystawionymi fakturami VAT, które to okoliczności w konsekwencji świadczą o tym, że ww. transakcje miały miejsce pomiędzy podmiotami wykazanymi na fakturach oraz w stosunku do towaru w ilości wskazanej w tych dokumentach sprzedaży.
5.2. NUCS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie od Skarżącego na rzecz Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.
6. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje:
6.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy.
Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, przy czym Skarżący upatruje tego w dwóch obszarach: po pierwsze, na skutek naruszenia art. 70c O.p. poprzez niedoręczenie mu zawiadomienia
o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia; po drugie, w instrumentalnym wszczęcie postępowania karnego-skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
6.2. Odnosząc się do pierwszego spornego zagadnienia, tzn. kwestii prawidłowości doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, wskazać należy na następujące okoliczności.
Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. W związku z czym, po upływie terminu przedawnienia, nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w tym zakresie (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt
II FPS 4/13, dostępna na stronie internetowej orzeczena.nsa.gov.pl). Z kolei w myśl art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się,
a rozpoczęty ulega zawieszeniu, m.in. z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie
o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1).
6.3. Zgodnie natomiast z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Z treści wskazanych przepisów wynika, iż dla zaistnienia skutków materialnoprawnych z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p.
6.4. Przypomnieć należy, że zasady doręczeń w postępowaniu podatkowym zostały kompleksowo uregulowane w art. 144 i nast. O.p. Przepisy te pełnią ważną funkcję gwarancyjną. Zachowanie prawidłowości doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony postępowania podatkowego. Wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być tłumaczone na korzyść strony, natomiast błędy podmiotów dokonujących doręczeń obciążają na zasadzie ryzyka organy administracji.
Podstawowe sposoby doręczeń osobom fizycznym określają art. 148 oraz art. 149 O.p. Przepisy te stanowią o doręczeniu korespondencji adresatowi w miejscu zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju, w siedzibie organu podatkowego, w miejscu zatrudnienia lub prowadzenia działalności, za pośrednictwem pełnoletniego domownika, sąsiada, zarządcy domu lub dozorcy.
6.5. Jak wynika z akt sprawy NUCS skierował do Skarżącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia i wysłał je pocztą na adres zamieszkania Skarżącego. Zawiadomienie odebrała p. D., tj. pracownica I. sp. z o.o. sp.k. – firmy, która pod tym samym adresem ma siedzibę, a w której Skarżący przez pewien czas był komandytariuszem.
Oceniając powyższe z punktu widzenia prawidłowości doręczenia należy zwrócić uwagę na dwie okoliczności: po pierwsze, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji nie sposób uznać, że Skarżący jako osoba fizyczna prowadził pod adresem miejsca zamieszkania także działalność gospodarczą, ponieważ I. sp. z o.o. sp.k. jest odrębnym przedsiębiorcą i podatnikiem od komandytariusza; po drugie na potwierdzeniu odbioru zawiadomienia doręczyciel zaznaczył, że doręczył przesyłkę adresatowi osobiście (Skarżącemu) podczas, gdy w pozycji potwierdzenia odbioru widnieje podpis p. D. oraz pieczątka firmowa I. sp. z o.o. sp.k. Podkreślić także należy, że już w odwołaniu od decyzji I instancji, Skarżący podnosił, że nie otrzymał zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku ze wszczęciem postępowania karnego-skarbowego.
6.6. Zgodzić się należy ze stroną Skarżącą, że nie można w tej sytuacji uznać, iż zawiadomienie organu pierwszej instancji zostało prawidłowo doręczone w dniu 22 października 2018 r. Należy podkreślić, że gwarancyjny charakter przepisów określających sposób doręczania pism przez organ podatkowy oznacza, iż tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodnie z zasadami wyrażonymi w Ordynacji podatkowej, przesądza o skuteczności czynności podejmowanych przez organ. Skoro zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie doręczył zgodnie z art. 70c O.p. prawidłowo zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, uznać należy w konsekwencji, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego
w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe. Wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia
o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne oraz przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. uchwała NSA z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18).
Ponieważ zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bezprzedmiotowe okazało się ustosunkowanie do pozostałych zarzutów kasacyjnych.
7. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości, rozpoznał skargę
i uchylił decyzję Naczelnika Podlaskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białymstoku
z 31 maja 2019 r., nr 318000-COP.4103.1.2019.
O kosztach postępowania za obie instancje sądowe orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a.
D. Mączyński M. Olejnik S. Golec