1.4. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, Sąd pierwszej instancji wskazał natomiast, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie powinien być stosowany na zasadzie automatyzmu również wobec dokumentów, które zawierają informacje błędne podane w sposób omyłkowy. Do takich bowiem przypadków zastosowanie winien mieć raczej art. 29a ust. 10 pkt 2 i 3, 11, 13 i 14 ustawy o VAT, których organ w swych rozważaniach nie wziął pod uwagę, a które odnoszą się bezpośrednio do problemu obniżenia podstawy opodatkowania także w związku z błędami zaistniałymi przy zawieraniu transakcji i wystawianiu potwierdzających je dokumentów, co było zasadniczym problemem poruszonym w pytaniu.
2. Skarga kasacyjna.
Od powyższego wyroku Dyrektor KIS wywiódł skargę kasacyjną. Wyrok ten zaskarżył w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie w przypadku uznania, iż istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Sformułował także wniosek o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2.1. Powołując się na art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi organ zarzucił naruszenie następujących przepisów postępowania:
a) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.) poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż przy jej wydawaniu organ nie rozważył wnikliwie kwestii problemowej przedstawionej przez Spółkę, z uwzględnieniem wszystkich niezbędnych przepisów, albowiem w ocenie Sądu udzielona przez organ odpowiedź nie daje podatnikowi jednoznacznej informacji, czy jego stanowisko jest prawidłowe czy też nie;
b) art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 57a w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez WSA w Warszawie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy - uwzględnienia skargi Skarżącej i uchylenia zaskarżonej interpretacji, poprzez przekroczenie przez Sąd zakresu kontroli i wydanie rozstrzygnięcia, które wykracza poza granice przedmiotowej sprawy, zakreślone zarzutami podniesionymi przez Wnioskodawcę w skardze na interpretację oraz powołaną przez Skarżącą podstawę prawną tych zarzutów, którymi to Sąd był związany; W wydanym orzeczeniu WSA w Warszawie wskazał na naruszenie przez organ przepisu prawa procesowego m.in. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem przepisu, który co prawda podniosła Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, jednakże z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że naruszenie tego przepisu w ocenie Sądu sprowadzało się do braku "wnikliwego rozważania kwestii problemowej przedstawionej przez Spółkę, z uwzględnieniem wszystkich niezbędnych przepisów" oraz "udzielono przez niego (Dyrektor KIS) odpowiedź nie daje podatnikowi jednoznacznej informacji, czy jego stanowisko jest prawidłowe czy też nie", co skutkowało wyjściem przez sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia
c) art. 146 § 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 57a w zw. z art. 141 § 4 oraz w zw. z art. 153 p.p.s.a. polegające na dokonaniu przez WSA w Warszawie nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej organu prowadzącej w rezultacie do błędnego rozstrzygnięcia sprawy - uwzględnienia skargi Skarżącej i uchylenia zaskarżonej interpretacji, poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom formalnym określonym w przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. w zakresie należytego wskazania i wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.
2.2. Powołując się natomiast na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., organ sformułował także zarzut naruszenia następujących przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie:
a) art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, polegającą na przyjęciu przez sąd, że w przypadku błędu lub pomyłki w zakresie ilości lub ceny nabywanego przez Spółkę towaru czy usługi art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie ma w sprawie zastosowania, podczas gdy w ocenie organu do sytuacji opisanej przez Spółkę przepis art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT miał zastosowanie, gdyż faktury wystawione na rzecz Spółki zawierające błędne dane niejako od początku potwierdzały czynności, które w istocie nie zostały dokonane i korekta winna być przez Spółkę dokonywana - co do zasady - wstecz, nie zaś, w miesiącu, w którym doszło do wykrycia i zatwierdzenia błędu;
b) art. 29a ust. 10 pkt 2, 3,11,13 i 14 ustawy o VAT i usług przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie przez Sąd, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ powinien uwzględnić wskazane wyżej przepisy w okolicznościach niniejszej sprawy jako mające zastosowanie, gdyż zdaniem Sądu dokumenty, które zawierają informacje błędne podane w sposób omyłkowy powinny być oceniane w świetle powyższych regulacji, a nie przez pryzmat art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.
2.3. Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona.
3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) stwierdził, iż zasługuje ona na uwzględnienie.
Przedmiot sporu niniejszej sprawy koncentruje się wokół ustalenia właściwego momentu obniżenia podatku naliczonego w sytuacji korekty podstawy opodatkowania VAT w okolicznościach uznania błędu lub pomyłki przez ostatnią ze stron transakcji (przypadek pierwszy) bądź dostarczenia Spółce faktury korygującej (przypadek drugi).
Zgodnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2021 r.) w przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione. W przypadku gdy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług zostały spełnione po upływie okresu rozliczeniowego, w którym warunki te zostały uzgodnione, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym warunki te zostały spełnione. Jeżeli podatnik nie obniżył kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której korekta dotyczy, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględnia się w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia.
Stosownie zaś do art. 19 ust. 19c ustawy o VAT w przypadkach obniżenia podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 29a ust. 15a i art. 30a ust. 1a, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonał korekty podstawy opodatkowania.
Od 1 stycznia 2021 r. dla obowiązku pomniejszenia podatku naliczonego ważny jest zatem, nie sam moment wystawienia faktury korygującej, lecz moment uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania oraz moment spełnienia tych uzgodnionych warunków – analogicznie jak ma to miejsce w odniesieniu do ustalenia momentu, w którym po stronie sprzedawcy wystąpi prawo do dokonania korekty podstawy opodatkowania lub podatku należnego, albowiem art. 86 ust. 19a ustawy o VAT należy interpretować w korelacji z art. 29a ust. 13 i 14 tej ustawy poprzez przyjęcie, że korekta podatku naliczonego uzależniona jest od łącznego spełnienia następujących warunków: uzgodnienia warunków korekty z dostawcą, spełniania uzgodnionych warunków oraz posiadania dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków, co z kolei wynika z unormowanych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT przesłanek obniżenia podstawy opodatkowania przez dostawcę lub usługodawcę (wyrok NSA z 9 grudnia 2025 r., sygn. I FSK 456/23).
Jeśli więc przyczyna wystawienia korekty wystąpiła po dokonaniu dostawy i brak jest podstaw retrospektywnego korygowania danego odliczenia z uwagi na dyspozycję art. 88 ustawy o VAT, w przypadku błędu lub pomyłki w ilości albo w cenie kupowanych towarów lub usług, co do których fakt wystąpienia błędu lub pomyłki był uzgadniany w formie korespondencji elektronicznej pomiędzy Skarżącą oraz dostawcą (jedna ze stron wychwyciła błąd lub pomyłkę, a druga ją uznała) przyjąć należy, że obniżenie podatku naliczonego powinno nastąpić za okres, w którym doszło do uzgodnienia i spełnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług. Uzgodnienie oraz realizacja uzgodnienia te następują wprawdzie w określonym momencie, jednak datą właściwą do obniżenia wysokości podatku naliczonego będzie miesiąc, w którym strony zauważyły błąd i uznały jego istnienie, a więc miesiąc, w którym dojdzie do uznania błędu lub pomyłki przez ostatnią ze stron transakcji.
W przypadku zaś błędu lub pomyłki w ilości albo w cenie kupowanych towarów lub usług, w sytuacji wyjątkowej (tj. w przypadku gdy dostawca wystawi oraz wyśle fakturę korygującą do Spółki bez żadnej uprzedniej komunikacji, a Skarżąca ją uzna poprzez wprowadzenie do systemu księgowego z uwagi na jej oczywistość), to nie można uznać samego wystawienia faktury korygującej za spełnienie warunków korekty. Jednakże wobec niektórych przypadków należy dopuścić możliwość uznania, że sama faktura korygująca wobec braku innych dokumentów stanowić będzie dokument wystarczający do uznania jej za potwierdzenie uzgodnienia warunków obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług. Jeśli więc w ramach wyjątkowej sytuacji oczywisty błąd zostanie wykryty przed dostawcę, który bez konsultacji wystawi fakturę korygującą, a Spółka zaakceptuje ją poprzez wprowadzenie do systemu księgowego, należy uznać za właściwe, aby obniżenie podatku naliczonego nastąpiło w miesiącu, w którym faktura została dostarczona Spółce.
Wyjaśnienia wymaga bowiem, że art. 88 ustawy o VAT znajduje swoje zastosowanie w przypadku ujawnienia przez strony transakcji, iż błąd w zakresie ilości sprzedawanych, a dokumentowanych fakturą towarów, istniał w chwili wystawiania faktury. Przepis ten pełni bowiem w systemie podatku od towarów i usług funkcję gwarancyjną, ponieważ wyłącza on możliwość odliczenia podatku naliczonego w sytuacjach, gdy dokument ten: bądź to nie potwierdza rzeczywistej czynności, bądź potwierdza ją w sposób niezgodny z jej faktycznym przebiegiem. Powyższe służy tym samym realizacji fundamentalnej dla konstrukcji VAT zasady istnienia prawa do odliczenia wyłącznie w zakresie, w jakim podatek wynika z rzeczywistego obrotu gospodarczego.
Zadeklarowany w treści faktury błąd w zakresie ilości towaru ma w tym względzie charakter szczególny, gdyż nie zmienia uzgodnionych warunków handlowych, lecz ujawnia, iż dokument od początku nie odpowiadał rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Korekta takiej faktury nie konstytuuje zatem nowego zdarzenia podatkowego, a jedynie usuwa wadliwość dokumentu i przywraca zgodność rozliczenia z rzeczywistym obrotem. W takim przypadku, a więc w sytuacji faktury pierwotnie nierzetelnej, podatnik nie nabywa prawa do odliczenia w zawyżonej części już w momencie jej otrzymania (art. 88 ustawy o VAT), a wystawiona w takich okolicznościach korekta faktura korygująca nie powoduje zmniejszenia podatku naliczonego, lecz stanowi formalne potwierdzenie prawidłowej wysokości odliczenia, jaka powinna była zostać przez podatnika przyjęta od samego początku, a więc w chwili wystawiania faktury pierwotnej. Korekta taka ma tym samym charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. Przyjęcie odmiennego podejścia prowadziłoby do niedopuszczalnego skutku, w którym podatnik korzystałby przez dany czas z odliczenia podatku mimo, że nigdy nie doszło do dostawy w zakresie dokumentowanej ów nierzetelną fakturą.
W świetle powyższych okoliczności w sytuacjach zmian warunków transakcji, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 19a ustawy o VAT. Natomiast w sytuacjach szczególnych, gdy faktura od początku nie odzwierciedla rzeczywistej dostawy (np. wskutek wskazania błędnej ilości sprzedawanego towaru), a więc w zakresie niezgodnym z rzeczywistością, nie powstaje prawo do odliczenia podatku naliczonego, stosownie do dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 tej ustawy.
Na tle analizowanego problemu konieczne jest zatem jednoznaczne rozgraniczenie zakresu zastosowania 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT od kategorii normowanej przepisami art. 29a ust. 10 pkt 2 i 3, ust. 11, 13 oraz 14 tej ustawy. Przepisy te normują bowiem mechanizm korygowania podstawy opodatkowania w następstwie zdarzeń następczych, takich jak udzielenie rabatu lub opustu, zwrot towarów, uznanie reklamacji, stwierdzenie pomyłki w kwocie podatku, czy inne sytuacje, w których po dokonaniu dostawy dochodzi do zmiany elementów kalkulacyjnych wynagrodzenia. Ich wspólną cechą konstrukcyjną jest to, że odnoszą się do przypadków, w których pierwotna czynność podlegająca opodatkowaniu została rzeczywiście dokonana, a następnie zmianie uległy warunki mające wpływ na wysokość wynagrodzenia lub podatku. Przepisy te zakładają zatem istnienie zdarzenia gospodarczego, które dopiero ex post zostaje zmodyfikowane przez strony stosunku obligacyjnego. Nie mieszczą się natomiast w hipotezie wskazanych regulacji sytuacje, w których dokument sprzedaży od samego początku nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu dostawy (wskazuje inną ilość towaru niż faktycznie wydana), a więc nie dokumentuje w istocie zmiany warunków transakcji, lecz wadliwie opisuje zaistniałe zdarzenie. W takich okolicznościach nie dochodzi do obniżenia podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT, ponieważ podstawa opodatkowania nie ulega zmianie, lecz dopiero zostaje prawidłowo wykazana, zgodnie z rzeczywistym zakresem i przebiegiem dostawy.
Powyższe prawidłowo wywiedzione i uzasadnione zostało w uzasadnieniu zaskarżonej do sądu administracyjnego interpretacji indywidualnej Dyrektor KIS, co bezzasadnym czyni zarzuty wywiedzionej przez Spółkę skargi.
4. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając istotę sprawy za dostatecznie wyjaśnioną, obowiązany był stosownie do dyspozycji art. 188 p.p.s.a. uwzględnić skargę kasacyjną Dyrektora KIS poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w całości oraz oddalenie skargi na interpretację Dyrektora KIS. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 p.p.s.a.
|Elżbieta Olechniewicz |Roman Wiatrowski |Sylwester Marciniak |