5.3. Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Na tle tego przepisu trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU nie istnieje, jeżeli nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa lub ryzyko to zostało przez podatnika wyeliminowane. Podkreślić jednak należy, że fakt pozbawienia prawa kontrahentów Spółki do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur nie powoduje, że zobowiązanie to wygasło. W orzecznictwie NSA powszechnie akceptowany jest pogląd (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2023 r., I FSK 2084/19 i z dnia 5 lutego 2014 r., I FSK 197/13), że sam fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik bowiem musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. W powołanym wyroku stwierdzono również, że jeżeli na moment wydania decyzji podatkowej faktury są w obrocie prawnym i nie zostały skorygowane przez podatnika to zasadnym jest określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W praktyce wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych przez podatnika oznacza albo wycofanie z obrotu nieprawidłowo wystawionej faktury przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury, albo skorygowanie podatku należnego przez wystawcę faktury, jeżeli takiej korekty dokona jednocześnie odbiorca faktury, o ile jednak uszczuplony podatek zostanie definitywnie wyrównany tzn. wpłacony do właściwego urzędu skarbowego (tak też w wyrokach NSA z dnia 13 lutego 2014 r., I FSK 351/13 oraz I FSK 635/14, z dnia 16 lutego 2022 r., I FSK 84/18). Zasadnie stwierdził zatem Sąd pierwszej instancji, że sam fakt pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Skarżącą, bez jakichkolwiek działań podjętych przez Skarżącą i przedstawienia dowodów na to, że wyeliminowano ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, nie stanowi podstawy do uznania, że art. 108 ust. 1 ustawy o PTU został niewłaściwie zastosowany, a zobowiązanie z tego tytułu nie istnieje.
6.1. W świetle przedstawionych wyjaśnień, chybione są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 133 § 1 p.p.s.a. i w powiązaniu z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które nie zawiera stanowiska co do całości stanu faktycznego, w tym wszystkich zarzutów sformułowanych w skardze, co uniemożliwia Skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu w zakresie podniesionego zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w kontekście braku narażenia budżetu Skarbu Państwa na uszczuplenie pozbawiając tym samym możliwości rzeczowego polemizowania z dokonaną oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, a ponadto uniemożliwia prawidłową kontrolę instancyjną tegoż orzeczenia oraz poprzez zawarcie w wyroku wskazań co do dalszego postępowania jedynie w zakresie oceny dobrej wiary po stronie Spółki z pominięciem wskazań co do przeprowadzenia przez organ dogłębnej analizy w zakresie wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku fakturami wystawionymi przez Spółkę w czerwcu 2016 r.
6.2. Wbrew stanowisku skarżącej Sąd pierwszej instancji, adekwatnie do art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia także w kontekście braku narażenia budżetu Skarbu Państwa na uszczuplenie, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Nieuzasadnione było też żądanie, by Sąd zobowiązał organ do przeprowadzenia dogłębnej analizy zakresie wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku fakturami wystawionymi przez Spółkę w czerwcu 2016 r.
7.1. Na aprobatę nie zasługuje także twierdzenie Autora skargi kasacyjnej, że naruszony został art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, gdyż towar faktycznie istniał, wobec czego nie ma podstaw do zastosowania represji w postaci podatku do zapłaty. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej kwestia źródła pochodzenia towarów nabywanych przez Spółkę i następnie odsprzedawanych do jej krajowych odbiorców nie ma znaczenia dla określenia podatku do zapłaty. W ocenie Skarżącej brak jest podstaw do wydania decyzji określającej Spółce kwotę podatku do zapłaty, czyli zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, tylko z tej przyczyny, że skarżąca nabyła towary z kwestionowanego przez organ źródła, podczas gdy przedmiotem obrotu był istniejący towar.
7.2. Odnosząc się do przedstawionej argumentacji, należy wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowany został pogląd, w myśl którego art. 108 ust. 1 ustawy o PTU rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, to znaczy gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:
1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub
2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub
3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 października 2018 r., I FSK 2131/16). W uzasadnieniu tego wyroku – odwołując się do orzecznictwa TSUE – NSA wskazał, że należy stwierdzić możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU także wtedy, gdy przemieszczenie towaru z tytułu wykazanej na fakturze transakcji wprawdzie miało miejsce, jednak dokonane było w ramach oszustwa podatkowego przez świadomego tego dostawcę lub dostawcę, który powinien mieć tego świadomość. W powołanym wyroku NSA zauważył także, że jeżeli podatnik, na rzecz którego zrealizowano dostawę towarów lub świadczenie usług i który wiedział lub miał – albo powinien mieć – uzasadnione podstawy do tego, aby przypuszczać, że transakcja ta wiąże się z oszustwem podatkowym mającym na celu uniknięcie opodatkowania, wystawia fakturę dokumentującą opodatkowaną dostawę tego towaru na rzecz kolejnego podmiotu z łańcucha dostaw, której okoliczności wskazują, że wskazany na fakturze nabywca działa w takim samym jak on charakterze (np. tzw. bufora lub brokera), tzn. świadomego lub z powinnością takiej świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, wykazany w takiej fakturze podatek podlega zapłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Jeżeli bowiem celem łańcucha dostaw jest oszustwo, to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz uzyskania korzyści podatkowej, pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Jak bowiem wynika z wyroku TSUE z 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 2006/112/WE (VI dyrektywy) traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W odniesieniu do takiego podmiotu, zdaniem TSUE, przez wzgląd na obiektywny charakter pojęć użytych w europejskich regulacjach z zakresu VAT, nie można mówić o działaniu w charakterze podatnika i wykonywaniu działalności gospodarczej. W konsekwencji omawiana grupa podmiotów nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Podobne stanowisko zaprezentowane zostało w wyroku NSA z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, w którym stwierdzono, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.
8.1. Zasadne są natomiast podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez błędne zastosowanie polegające na tym, że wszczęte postępowanie karne skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, podczas gdy – zdaniem Autora skargi kasacyjnej – postępowanie karne skarbowe nie obejmujące art. 62 § 2 k.k.s. nie może zawieszać biegu terminu przedawnienia obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaznaczono, że organ nie wykazał, że wszczęte w lutym 2017 r. śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczyło nie tylko bezpodstawnego odliczania podatku naliczonego, ale także obowiązku podatkowego po stronie Spółki powstałego w związku z zastosowaniem wobec niej art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Śledztwo zostało wszczęte w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s., które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r. Nie obejmuje zatem art. 62 § 2 k.k.s., co w ocenie Autora skargi kasacyjnej uniemożliwia objęcie zawieszeniem biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU.
8.2. Przed odniesieniem się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu, dla porządku należy odnotować, że w orzecznictwie sądów administracyjnych ukształtował się pogląd, w myśl którego wszczęte postępowanie karne skarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia również należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU (por. wyroki NSA: z 24 stycznia 2023 r., I FSK 2316/18 i z 12 kwietnia 2017 r., I FSK 1472/15). W wyrokach tych wskazano, że brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w tym przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia.
8.3. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dla zaistnienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane jest zatem spełnienie trzech przesłanek. Po pierwsze, musi nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Po drugie, podatnik musi zostać o tym zawiadomiony. Po trzecie, podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia musi się wiązać z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszenia. Przy czym spełnienie pierwszej i trzeciej przesłanki wyznacza moment zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin ten ulega bowiem zawieszeniu z dniem wszczęcia nie jakiegokolwiek postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, lecz tylko takiego, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.
8.4. W tym kontekście należy zauważyć, że wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. Nie wywołuje zatem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli nie jest możliwe stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powinny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można natomiast akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałaby być postrzegana jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (podobnie: wyrok NSA z 2 sierpnia 2017 r., II FSK 1285/17 – wraz z powołanym tam orzecznictwem).
8.5. W sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie ma sporu, że nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Wątpliwości dotyczą natomiast tego, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszeniu.
8.6. W sprawie niesporne jest, że NUS, postanowieniem z dnia 21 lutego 2017 r., wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s., które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r. Ostateczna kwalifikacja prawna związana ze zmianą postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 8 grudnia 2020 r. wskazywała na zarzut przestępstwa z art. 258 § 1 kodeksu karnego.
8.7. Na mocy art. 76 § 1 k.k.s. kto przez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy wprowadza w błąd właściwy organ narażając na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych albo karze pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Zgodnie z art. 6 § 2 k.k.s. dwa lub więcej zachowań, podjętych w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru lub z wykorzystaniem takiej samej sposobności, uważa się za jeden czyn zabroniony; w zakresie czynów zabronionych polegających na uszczupleniu lub narażeniu na uszczuplenie należności publicznoprawnej za krótki odstęp czasu uważa się okres do 6 miesięcy. Art. 38 § 2 k.k.s. odnosi się natomiast do kwestii nadzwyczajnego obostrzenia kary. Ponadto art. 258 § 1 kk stanowi, że kto bierze udział w zorganizowanej grupie albo związku mających na celu popełnienie przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, podlega karze pozbawienia wolności od 6 miesięcy do lat 8.
8.8. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, rację przyznać należy skarżącej, że nie sposób dopatrzyć się związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszenia. Śledztwo wszczęte 21 lutego 2017 r. obejmowało bowiem zasadniczo narażenie na nienależny zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, w szczególności podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych. Nie obejmowało natomiast czynu opisanego w art. 62 § 2 k.k.s., polegającego na wystawieniu faktury lub rachunku w sposób nierzetelny albo posługiwaniu się takim dokumentem. Zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych nie może być utożsamiony z czynem polegającym na wystawieniu albo posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami.
8.9. Podsumowując, w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie został spełniony warunek związania podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszenia. W rezultacie, wszczęcie w dniu 21 lutego 2017 r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 38 § 2 k.k.s. i zawiadomienie skarżącej w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r. nie doprowadziło do zawieszeniu biegu terminu przedawniania w odniesieniu do obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, ze względu na brak związania podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania, którego bieg terminu ulega zawieszenia.
9.1. Dodatkowo wyjaśnienia wymaga, że w świetle art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. To oznacza, że Sąd ten jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej.
9.2. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pojawią się argumenty donoszące się do kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podkreślenia jednak wymaga, że w tym zakresie nie sformułowano w skardze kasacyjnych żadnych zarzutów. Tym samym twierdzenia znajdujące się w uzasadnieniu, które nie są powiązane z podniesionymi w skardze kasacyjnej zarzutami nie poddają się kontroli sądowej i pozostają poza zakresem kontroli sądowej w tej sprawie.
10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143) – orzekł, jak w sentencji wyroku.
Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA
Dominik Mączyński Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki